ITPB1/415-195a/11/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia przez córkę na rzecz matki nieodpłatnego użytkowania nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia przez córkę na rzecz matki nieodpłatnego użytkowania nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym, pismem z dnia 30 marca 2011 r. znak ITPB1/415-195/11-2/AD wezwano Panią do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce, podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie zawartej w dniu 20 listopada 2010 r. aktem notarialnym - umowy darowizny, mama Pani ("babcia - darczyńca") posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonała darowizny nieruchomości objętej księgą wieczystą do majątku osobistego swojej wnuczki - Pani córki - również mającej miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość stanowi działkę o pow. 1.194 m ² zabudowaną ponad stuletnim murowanym budynkiem wielo mieszkaniowym o pow. 1.209 m ^2. Zgodnie z § 2 umowy darowizny, darczyńca wkłada na obdarowaną polecenie w postaci obowiązku zapewnienia, tak samej darczyńcy jak i Pani dożywotniej opieki, udzielania wszelkiej pomocy w chorobie, starości czy niedostatku, z prawem dożywotniego zajmowania dowolnego mieszkania w darowanym budynku - bez obowiązku płacenia czynszu. Natomiast w § 3 umowy darowizny zapisano oświadczenie, iż obdarowana ustanawia na nieruchomości na rzecz darczyńcy oraz Pani nieodpłatną służebność osobistą mieszkania polegającą na prawie zajmowania bezpłatnie i dożywotnio lokalu mieszkalnego położonego na parterze budynku, z prawem swobodnego poruszania się po całej nieruchomości, z prawem korzystania z pomieszczeń gospodarczych, strychu i piwnicy oraz na rzecz Pani bezterminowe nieodpłatne prawo użytkowania całej nieruchomości, polegającej na prawie dysponowania nieruchomością korzystania z niej z prawem pobierania pożytków (tak rzeczy jak i prawa) i z obowiązkiem ponoszenia ciężarów związanych z nieruchomością. Dodatkowo, zgodnie z § 5 umowy darowizny, darczyńca oświadcza, że zobowiązuje się wydać przedmiot umowy darowizny t.j. nieruchomość w posiadanie obdarowanej w dniu 1 stycznia 2011 r. w stanie nie pogorszonym, wolnym od obciążeń, zaległych należności i posiadania przez osoby trzecie. Z dniem wydania, t.j. z dniem 1 stycznia 2011 r., przechodzą na obdarowaną (wnuczkę) korzyści i ciężary związane z nieruchomością. Budynek w znacznej części wynajmowany jest na cele mieszkaniowe. Darczyńca nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej natomiast przychód z tytułu najmu części budynku na cele mieszkaniowe rozliczała na zasadach ogólnych. Działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie nie prowadzi i nie zamierza prowadzić również obdarowana (wnuczka) oraz Pani. W związku z ustanowieniem na rzecz Pani ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości w postaci jej użytkowania, od dnia 1 stycznia 2011 r. wynajmuje Pani budynek osobom trzecim na cele mieszkaniowe. Dochody z tytułu najmu opodatkowuje na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, ustanowienie przez córkę na rzecz Pani (matki) ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości w postaci użytkowania nieruchomości bez wynagrodzenia, jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz czy wobec wynajmowania części budynku na cele mieszkaniowe przez Panią, w okresie użytkowania nieruchomości spoczywa na Pani obowiązek rozliczania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na ww. pytanie w części dotyczącej skutków podatkowych ustanowienia przez córkę na rzecz Pani (matki) nieodpłatnego użytkowania nieruchomości. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, ustanowienie przez Córkę na jej rzecz ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości w postaci użytkowania nieruchomości, bez wynagrodzenia jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użytkowanie stanowi jedno z enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w Kodeksie cywilnym - ograniczonych praw rzeczowych. W świetle art. 252 Kodeksu cywilnego "rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie)". Jak wskazuje się w orzecznictwie, ustanowienie ograniczonych praw rzeczowych (w tym użytkowania) jest tylko formą obciążenia praw lub rzeczy, która w żaden sposób nie może prowadzić do ich przeniesienia (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1588/02). Wskazuje Pani, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "wolne od podatku dochodowego są: (...) wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu zwolnienie nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność wykonywana osobiście). W Pani ocenie mając na uwadze powyższe - na gruncie prawa podatkowego ustanowienie przez córkę na Jej rzecz ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości w postaci jej użytkowania bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Nią od córki, t.j. od osoby zaliczonej do I grupy podatkowej w myśl art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec tego, uważa Pani, że ustanowienie użytkowania nieruchomości przez córkę na Jej rzecz podlega zwolnieniu przedmiotowemu wskazanemu w rozdziale 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Artykuł 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), określa w sposób ogólny przedmiotowy i podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy. Stanowi on, iż przepisy ustawy obejmują osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy od spadków i darowizn.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Zgodnie z art. 245 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, którego treścią zgodnie z art. 252 ww. ustawy, jest przysługujące użytkownikowi uprawnienie do używania rzeczy i pobierania jej pożytków. Przedmiotem użytkowania oprócz rzeczy mogą być również prawa. Źródłem prawa użytkowania jest czynność prawna, przy czym dla skutecznego ustanowienia użytkowania na nieruchomości konieczne jest, aby oświadczenie woli podmiotu ustanawiającego to prawo, miało formę aktu notarialnego.

Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania danej czynności podatkiem od spadków i darowizn albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma kwalifikacja formy prawnej dokonanej czynności, a zatem treść konkretnej umowy wiążącej strony i wynikające z niej ustalenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na Pani rzecz zostało ustanowione przez córkę ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości w postaci jej użytkowania bez wynagrodzenia.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje prawne i przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że skoro czynność ustanowienia użytkowania nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, tym samym nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zatem opierając się na przedstawionym we wniosku opisie stanie faktycznym należy uznać, iż stanowisko Pani dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zastrzec równocześnie należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego. Przedmiotu interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości (możliwości) zawarcia przez Panią umowy użytkowania pod względem formy, warunków, wzajemnych praw i obowiązków. Kwestie te regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy Kodeksu cywilnego nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma więc uprawnień do ich interpretowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.