ITPB1/415-193g/11/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji pawilonu sprzedaży w związku z realizacją projektu budownictwa mieszkaniowego - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie amortyzacji pawilonu sprzedaży w związku z realizacją projektu budownictwa mieszkaniowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki "N." spółka komandytowa (dalej: "N."), która jest komandytariuszem spółki "U." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (oznaczonej jako: Spółka).

Przedmiotem niniejszego wniosku są rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowej "N.", w części dotyczącej dochodów z działalności Spółki. Wniosek o analogicznej treści złożył komplementariusz.

Przedmiotem działalności Spółki jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka ma charakter spółki celowej, której celem jest realizacja jednego projektu mieszkaniowego. Inwestycja obejmuje budowę czterech czterokondygnacyjnych budynków mieszkalnych oraz apartamentowych, w których znajdują się lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży. Projekt jest obecnie w końcowej fazie realizacji. Dwa budynki wybudowane w ramach inwestycji zostały już oddane do użytku, a znajdujące się w nich lokale zostały w większości sprzedane. W pozostałych budynkach trwają prace wykończeniowe.

Z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach realizowanej inwestycji, Spółka uzyskuje przychody, które zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) stanowią przychód Wnioskodawcy w części odpowiadającej jej prawu do udziału w zysku spółki. W celu uzyskania ww. przychodów Spółka ponosi szereg wydatków, w tym tzw. koszty sprzedaży, na które składają się m.in.:

* należności wypłacane z tytułu stosunku pracy (wynagrodzenie oraz koszty podróży służbowych) pracownika działu sprzedaży;

* należne składki na ubezpieczenie społeczne pracownika działu sprzedaży w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;

* amortyzacja pawilonu sprzedaży;

* koszty rozmów telefonicznych pracownika działu sprzedaży;

* koszty opłat za media w pawilonie sprzedaży (w tym z tytułu energii elektrycznej);

* koszty reklamy w portalu internetowym;

* koszty utrzymania domeny internetowej;

* koszty ogłoszenia o inwestycji w prasie;

* koszty wynajmu billboardów reklamowych;

* koszty druku materiałów reklamowych.

Ponadto, w celu realizacji inwestycji Spółka korzysta z finansowania zewnętrznego w postaci kredytów bankowych. W związku z tym, Spółka ponosi koszt odsetek od kredytów bankowych, zaciągniętych dla potrzeb realizacji zamierzonej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania czwartego. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów amortyzacji środków trwałych ustawodawca określa szczególny moment ich potracalności. Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23".

Z faktu, iż powyższy przepis dotyczy ograniczonej kategorii kosztów oraz z systematyki art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 8 następuje po ust. 5) wynika, że art. 22 ust. 8 ustawy, ma charakter regulacji szczególnej dotyczącej potracalności kosztów z tytułu amortyzacji środków trwałych. Na taki charakter powyższego przepisu wskazuje również użyte w nim sformułowanie "wyłącznie".

W konsekwencji, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali - koszty amortyzacji pawilonu sprzedaży będą potrącalne zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy, jako odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z punktu widzenia ww. podatku, spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy.

Jednocześnie, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż przedmiotem działalności Spółki komandytowej, której Wnioskodawca pośrednio jest udziałowcem, jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka ta ma charakter spółki celowej - jej celem jest realizacja jednego projektu mieszkaniowego, t.j. inwestycji obejmującej budowę 4 czterokondygnacyjnych budynków mieszkalnych oraz apartamentowych, w których znajdują się lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży. Projekt jest w końcowej fazie realizacji (dwa budynki wybudowane w ramach inwestycji zostały oddane do użytku, a znajdujące się w nich lokale zostały w większości sprzedane). W pozostałych budynkach trwają prace wykończeniowe. W celu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych wspólnicy spółki komandytowej, ponoszą szereg wydatków, a także ujmują w kosztach odpisy amortyzacyjne od wartości pawilonu sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za środki trwałe uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z art. 22i ust. 1 cytowanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 powoływanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Reasumując, mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż odpisy amortyzacyjne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 22a-22o ustawy, z uwzględnieniem art. 23.

Końcowo należy zauważyć, iż ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni winna uwzględnić zasady wynikające z art. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

W odniesieniu do przytoczonego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Cytowane wyroki oraz interpretacje indywidualne co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.