ITPB1/415-192f/11/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w związku z realizacją projektu budownictwa mieszkaniowego - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w związku z realizacją projektu budownictwa mieszkaniowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki "N." spółka komandytowa (dalej: "N."), która jest komandytariuszem spółki "U." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (oznaczonej jako: Spółka).

Przedmiotem niniejszego wniosku są rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowej "N.", w części dotyczącej dochodów z działalności Spółki. Wniosek o analogicznej treści złożył komplementariusz.

Przedmiotem działalności Spółki jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka ma charakter spółki celowej, której celem jest realizacja jednego projektu mieszkaniowego. Inwestycja obejmuje budowę czterech czterokondygnacyjnych budynków mieszkalnych oraz apartamentowych, w których znajdują się lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży. Projekt jest obecnie w końcowej fazie realizacji. Dwa budynki wybudowane w ramach inwestycji zostały już oddane do użytku, a znajdujące się w nich lokale zostały w większości sprzedane. W pozostałych budynkach trwają prace wykończeniowe.

Z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach realizowanej inwestycji, Spółka uzyskuje przychody, które zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) stanowią przychód Wnioskodawcy w części odpowiadającej jej prawu do udziału w zysku spółki. W celu uzyskania ww. przychodów Spółka ponosi szereg wydatków, w tym tzw. koszty sprzedaży, na które składają się m.in.:

* należności wypłacane z tytułu stosunku pracy (wynagrodzenie oraz koszty podróży służbowych) pracownika działu sprzedaży;

* należne składki na ubezpieczenie społeczne pracownika działu sprzedaży w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;

* amortyzacja pawilonu sprzedaży;

* koszty rozmów telefonicznych pracownika działu sprzedaży;

* koszty opłat za media w pawilonie sprzedaży (w tym z tytułu energii elektrycznej);

* koszty reklamy w portalu internetowym;

* koszty utrzymania domeny internetowej;

* koszty ogłoszenia o inwestycji w prasie;

* koszty wynajmu billboardów reklamowych;

* koszty druku materiałów reklamowych.

Ponadto, w celu realizacji inwestycji Spółka korzysta z finansowania zewnętrznego w postaci kredytów bankowych. W związku z tym, Spółka ponosi koszt odsetek od kredytów bankowych, zaciągniętych dla potrzeb realizacji zamierzonej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania trzeciego. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku należnych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ustawodawca określa szczególny moment ich potracalności. Stosownie do art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba (m.in. przychody ze stosunku pracy - przyp. Wnioskodawcy), określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 i Nr 218, poz. 1690), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37 ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminach wskazanych w tym przepisie.

Z faktu, iż powyższy przepis dotyczy ograniczonej kategorii kosztów oraz z systematyki art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 6bb następuje po ust. 5) wynika, że art. 22 ust. 6bb ustawy, ma charakter regulacji szczególnej dotyczącej potracalności należności z tytułu ww. składek. W konsekwencji, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali - należności te będą potrącalne przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 6bb ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z punktu widzenia ww. podatku, spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy.

Jednocześnie, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż przedmiotem działalności Spółki komandytowej, której Wnioskodawca pośrednio jest udziałowcem, jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka ta ma charakter spółki celowej - jej celem jest realizacja jednego projektu mieszkaniowego, t.j. inwestycji obejmującej budowę 4 czterokondygnacyjnych budynków mieszkalnych oraz apartamentowych, w których znajdują się lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży. Projekt jest w końcowej fazie realizacji (dwa budynki wybudowane w ramach inwestycji zostały oddane do użytku, a znajdujące się w nich lokale zostały w większości sprzedane). W pozostałych budynkach trwają prace wykończeniowe. W celu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych wspólnicy spółki komandytowej, ponoszą szereg wydatków, w tym w postaci składek na ubezpieczenie społeczne pracownika działu sprzedaży, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracownika działu sprzedaży, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii momentu uznawania za koszty uzyskania przychodów należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych.

Przepisem art. 1 pkt 12 lit. d) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano między innymi ust. 6bb.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6bb ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 i Nr 218, poz. 1690), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

Stosownie z kolei do treści art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6bb oraz art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli składki z tytułu należności, o których mowa w art. 22 ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane są w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), wydatki z powyższego tytułu należy zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ww. składki są potrącalne w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem, że zostały opłacone w terminach wskazanych w tym przepisie, uznać należy za prawidłowe.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów nie będą jednak składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zaznaczyć należy również, iż prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem jak i prawidłowym udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Końcowo należy zauważyć, iż ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni winna uwzględnić zasady wynikające z art. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.