ITPB1/415-19/10/TK - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia przez podatnika wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości obciążonej hipoteką do spółki kapitałowej w zamian za udziały oraz spłatę zobowiązań kredytowych związanych z ustanowioną hipoteką.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 8 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 26 lutego 2010 r. wezwano Pana o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Powyższe uzupełniono w dniu 12 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan jednoosobowym przedsiębiorcą. Od kilkunastu lat właścicielem zabudowanej nieruchomości. Budowle i budynki znajdujące się na nieruchomości stanowią środki trwałe. Na nieruchomości ustanowiona jest hipoteka zabezpieczająca spłatę kredytu bankowego, zaciągniętego przez Pana. Zobowiązania z tytułu umowy kredytu odpowiadają wartości ustanowionej hipoteki i stanowią 1/2 wartości rynkowej całej nieruchomości.

Zamierza Pan wnieść udział 1/2 we współwłasności tej nieruchomości aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie Spółka zobowiąże się wobec Pana do spłaty zobowiązań kredytowych związanych z ustanowioną hipoteką na nieruchomości, do wysokości spłaty kapitału kredytu, bez prawa żądania od Pana zwrotu spłaty. Spółce zależy na nieruchomości bez obciążeń. Wobec powyższego wartość rynkowa udziału w nieruchomości będzie pomniejszona o wartość obciążeń z nią związanych (raty kapitałowe, bez odsetek), do których zapłaty zobowiąże się Spółka. Obliczona w ten sposób wartość wnoszonego aportu (udziału we współwłasności nieruchomości) będzie mniejsza o ponad połowę od wartości środków trwałych ujętej w ewidencji podatnika przed wniesieniem aportu.

Ponadto po wniesieniu aportu podatnik i Spółka zawrą umowę quad usum (korzystanie z nieruchomości wspólnej), na mocy której 99% wspólnych już wówczas środków trwałych będzie użytkowana wyłącznie przez Spółkę. Po wniesieniu aportu, Spółka zgodnie z ustaleniami spłaci zobowiązanie kredytowe celem doprowadzenia do wykreślenia hipotek.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że jest Pan jedynym właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem aportu, zamierza wnieść aportem udział w wysokości 1/2 we własności tej nieruchomości. Kredyt z uwagi na ograniczenia wynikające z wewnętrznych przepisów banku, nie zostanie formalnie przepisany na Spółkę, niemniej Spółka zobowiąże się wobec Pana do spłaty zobowiązań kredytowych związanych z ustanowioną hipoteką na nieruchomości do wysokości spłaty kapitału kredytu bez prawa żądania od podatnika zwrotu spłaty. Nie dojdzie do formalnego przejęcia kredytu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, Spółka będzie zobowiązana do jego spłaty wobec Pana, na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Panem a Spółką, w stosunku do banku formalnie pozostanie Pan kredytobiorcą. Spłata kredytu przez Spółkę nie jest rodzajem odpłatności za uzyskane przez Spółkę prawo własności, ale konsekwencją otrzymania aportu o wartości uwzględniającej obciążenie hipoteczne. Środki trwałe, to budynki, budowle i urządzenia znajdujące się na nieruchomości, której udział będzie wniesiony aportem do Spółki ujęte w Pana ewidencji przed wniesieniem aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku Nr 1).

Czy wniesienie aportu (udziału 1/2 we współwłasności nieruchomości obciążonej hipoteką) w zamian za udziały o wartości mniejszej niż wartość środków trwałych ujęta w ewidencji podatnika przed wniesieniem aportu powoduje u podatnika powstanie dochodu do opodatkowania...

Pana zdaniem, wniesienie ww. aportu (udziału 1/2 we współwłasności nieruchomości obciążonej hipoteką) w zamian za udziały o wartości mniejszej niż wartość środków trwałych ujęta w ewidencji podatnika przed wniesieniem aportu nie powoduje u podatnika powstania dochodu do opodatkowania.

W myśl art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

Z powyższego Pana zdaniem wynika, że dochód wystąpi jedynie w przypadku dodatniej różnicy pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia (tu: wartością nominalną udziałów otrzymanych w zamian za aport) powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, a wartością początkową środków trwałych. Z opisanego stanu faktycznego, w Pana ocenie wynika, że wartość udziałów otrzymanych w zamian za 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości jest mniejsza od 1/2 wartości początkowej środków trwałych. Zatem wystąpi w tym wypadku strata a nie dochód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

o czym stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że planuje Pan dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci #189; własności nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie Spółka zobowiąże się wobec Pana do spłaty zobowiązań kredytowych związanych z ustanowioną hipoteką na nieruchomości, do wysokości spłaty kapitału kredytu, bez prawa żądania od Pana zwrotu spłaty. Wobec powyższego wartość rynkowa udziału w nieruchomości będzie pomniejszona o wartość obciążeń z nią związanych (raty kapitałowe, bez odsetek), do których zapłaty zobowiąże się Spółka. Kredyt z uwagi na ograniczenia wynikające z wewnętrznych przepisów banku, nie zostanie formalnie przepisany na Spółkę, niemniej Spółka zobowiąże się wobec Pana do spłaty zobowiązań kredytowych związanych z ustanowioną hipoteką na nieruchomości, do wysokości spłaty kapitału kredytu, bez prawa żądania od Pana zwrotu spłaty. Nie dojdzie do formalnego przejęcia kredytu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, Spółka będzie zobowiązana do jego spłaty wobec Pana, na podstawie zawartego porozumienia, w stosunku do banku formalnie pozostanie Pan kredytobiorcą. Spłata kredytu przez Spółkę nie jest rodzajem odpłatności za uzyskane przez Spółkę prawo własności, ale konsekwencją otrzymania aportu o wartości uwzględniającej obciążenie hipoteczne.

Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy - co do zasady - w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Powyższy przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 wyżej powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

* faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawne w tym zakresie, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy zauważyć, iż Spółka zobowiąże się wobec Pana do spłaty zobowiązań kredytowych związanych z ustanowioną hipoteką na nieruchomości, która będzie przedmiotem aportu do wysokości spłaty kapitału kredytu, bez prawa żądania od Pana zwrotu spłaty. Nie dojdzie do formalnego przejęcia kredytu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Spółka będzie zobowiązana do jego spłaty wobec Pana, na podstawie zawartego porozumienia. Spłata to nie jest odpłatnością za uzyskane przez spółkę prawo własności. Wobec powyższego powstanie nieodpłatne świadczenie, przez które należy rozumieć zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku podatnika. Zatem uzyskuje Pan wymierną korzyść majątkową w postaci środków pieniężnych na spłatę kredytu hipotecznego w zakresie zawartego porozumienia. Wobec powyższego po Pana stronie powstanie przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.