ITPB1/415-18A/11/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w innej spółce cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w innej spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest współwłaścicielem (we wspólności majątkowej małżeńskiej) 50 % udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka typu private company limited by shares będąca odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru (dalej jako: "Spółka cypryjska 1").

Pomimo tego, że udziały są objęte wspólnością majątkową małżeńską to Wnioskodawca nie jest udziałowcem, wspólnikiem w tej spółce. Prawa wspólnika, udziałowca przysługują jedynie małżonkowi Wnioskodawcy.

Udziały w Spółce cypryjskiej 1 zostaną wniesione przez Wnioskodawcę oraz przez małżonka Wnioskodawcy aportem do innej spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka typu private company limited by shares będąca odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru (dalej jako: "Spółka Cypryjska 2").

Wnioskodawca przystąpi razem z małżonkiem do Spółki Cypryjskiej 2, wnosząc wkład do tej spółki. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego udziały w Spółce Cypryjskiej 2 objęte w zamian za aport wejdą do wspólności majątkowej małżeńskiej.

Przystąpienie do Spółki Cypryjskiej 2 nastąpi przez podwyższenie kapitału zakładowego oraz objęcie przez małżonka Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcę nowych udziałów w zamian za wniesienie do Spółki Cypryjskiej 2 wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich 50 % udziałów w Spółce Cypryjskiej 1.

Wartość aportu zasili częściowo kapitał zakładowy Spółki Cypryjskiej 2, a częściowo jej kapitał rezerwowy (ang. share premium). Innymi słowy małżonek Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcę obejmą udziały w Spółce Cypryjskiej 2 o wartości nominalnej zbliżonej do wydatków na nabycie udziałów w Spółce Cypryjskiej 1, a nadwyżka wartości rynkowej tych udziałów z dnia aportu nad wartością nominalną objętych przez małżonka Wnioskodawcy (lub Wnioskodawcę) udziałów w Spółce Cypryjskiej 2 zostanie przekazana na kapitał rezerwowy Spółki Cypryjskiej 2. Nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę Cypryjską 2 w zamian za aport równa będzie wysokości podwyższenia kapitału zakładowego.

Celem takiego wniesienia byłoby z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki Cypryjskiej 2, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów, t.j. struktury uwzględniającej potrzebę funkcjonowania w Spółce Cypryjskiej 2 funduszu rezerwowego adekwatnego do ryzyk prowadzonej działalności, możliwego do wykorzystywania w przyszłości (np. w razie realizacji strat) bez procedury obniżania kapitału zakładowego. W przypadku posiadania odpowiednich kapitałów rezerwowych Spółka Cypryjska 2 posiadałaby bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takich kapitałów. Niższy kapitał zakładowy określa jednocześnie realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Spółki Cypryjskiej 2 w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego). Z perspektywy wspólnika Spółki Cypryjskiej 2 posiadanie takiego (niższego) kapitału zakładowego jest akceptowalne, natomiast nie byłoby do zaakceptowania zwiększenie tego kapitału zakładowego o wartość rynkową aportu. Istnieje zatem istotne, racjonalne uzasadnienie gospodarcze dla zasilenia wartością wkładu zarówno kapitału zakładowego, jak i rezerwowego Spółki Cypryjskiej 2.

(Zdarzenie przyszłe Nr 1.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone nr 1):

Czy w związku z rozważanym w ramach zdarzenia przyszłego Nr 1 objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej 2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Cypryjskiej 1 o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej 2, a organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały podstawy do określenia go w innej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej 2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Cypryjskiej 1 o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, natomiast organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały podstaw do określenia go w innej wysokości.

Zgodnie z artykułem 3 ustęp 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z artykułem 4a tej ustawy przepisy art. 9 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, jako osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, osiąga przychód ze źródła przychodów położonego na terytorium Cypru, zastosowanie ma artykuł 13 ustęp 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r., Nr 117, poz. 523).

Biorąc pod uwagę treść tego artykułu należy dojść do wniosku, że ewentualne zyski z przeniesienia własności udziałów w Spółce Cypryjskiej 1 w drodze aportu do Spółki Cypryjskiej 2 podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Mają więc tutaj zastosowanie odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym artykuł 17 ustęp 1 punkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychód podatkowy stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka Cypryjska 2, w której Wnioskodawca zamierza objąć nowe udziały posiada osobowość prawną a wkład niepieniężny, w zamian za który mają być objęte udziały, nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki zastosowania tego przepisu. Zatem Wnioskodawca w związku z objęciem przedmiotowych udziałów w Spółce Cypryjskiej 2 uzyska przychód podatkowy, w wysokości wartości nominalnej tych udziałów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażono w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie podstaw merytorycznych dla określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za wkład udziałów w Spółce Cypryjskiej 2.

Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w sytuacji takiej stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość udziałów określona w umowie spółki (uchwale o podwyższeniu kapitału), a nie jakakolwiek inna wartość - w szczególności zaś bez znaczenia dla wysokości przychodu jest np. wartość rynkowa przedmiotu wkładu. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często i można ją określić jako typową (z uwagi na to, że wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). Zakładając więc racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że wprowadzając art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy uwzględnił powyższą okoliczność.

Wobec tego ustalenie, że przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, stanowi świadomy wybór racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zawarte w art. 17 ust. 2 ww. ustawy odesłanie do art. 19, zgodnie z którym przepis ten stosuje się "odpowiednio", oznacza że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określono przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że taki właśnie pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., (sygn. akt II FSK 558/05), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., (sygn. akt I SA/Gd 917/07) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09).

Takie samo stanowisko prezentuje również Minister Finansów w najnowszych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych podatnikom w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, czego przykładem jest m.in. interpretacja Ministra Finansów wydana w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2010 r. (sygn. IPPB2/415-680/09-2/MK), interpretacja Ministra Finansów wydana w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-1262/09/MM), interpretacja Ministra Finansów wydana w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-1264/09/ŁCz), interpretacja ministra Finansów wydana w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. ITPB1/415-421/09-5TK), interpretacja Ministra Finansów wydana w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2010 r. (sygn. IPPB2/415-596/10-2/MK) oraz interpretacja Ministra Finansów wydana w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2010 r. (sygn. IPPB2/415-595/10-2/MK).

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że w przypadku przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wykluczone jest określenie ich przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, w trybie określonym w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zauważa, że nawet gdyby (hipotetycznie) założyć - pomijając przywołane orzeczenia i przedstawianą wykładnię - że na mocy odesłania z art. 17 ust. 2 ww. ustawy jest możliwe określenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, w przypadku, gdy wartość nominalna "bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej" przedmiotu wkładu, to i tak należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym brak byłoby podstaw do skorzystania z tego uprawnienia.

W sytuacji, w której w uchwale w sprawie podwyższenia kapitału wprost przewidziano wniesienie agio, t.j. nadwyżki wartości rynkowej wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów lub akcji, oraz przekazanie jej na kapitał rezerwowy Spółki Cypryjskiej 2, zachodzą wskazane w stanie faktycznym przyczyny gospodarcze uzasadniające różnicę pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów. Utworzenie kapitału rezerwowego jest konkretnie uzasadniane potrzebą racjonalizacji struktury kapitałów własnych i poziomu gwarancyjnego kapitału zakładowego, biorąc pod uwagę m.in. potrzeby możliwego pokrywania nieprzewidywalnych wydatków lub strat w działalności Spółki Cypryjskiej 2.

Z powyższych względów należy uznać że ustalenie w uchwale o zmianie umowy Spółki Cypryjskiej 2 tzw. agio i przekazanie go na kapitał rezerwowy (share premium) stanowi przyczynę uzasadniającą w rozumieniu art. 19 ust. 1 ww. ustawy, rozbieżność pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian za nie udziałów w Spółce Cypryjskiej 2. Zatem tak rozumiana rozbieżność posiada uzasadnioną przyczynę gospodarczą, co wyklucza zastosowanie szacunkowego określenia przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, iż całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że nawet gdyby teoretycznie było możliwe skorzystanie przez organy podatkowe (co jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy i powodem niniejszego wniosku), w przypadku przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy z uprawnień przewidzianych w art. 19 ww. ustawy - a jak wspomniano, wniosek taki byłby sprzeczny ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych i Interpretacjach Ministra Finansów - to jednak uprawnienie to nie dotyczy sytuacji, w której w samej uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki wprost przewidziano wniesienie nadwyżki wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów i przelanie jej na kapitał zapasowy spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest współwłaścicielem (we wspólności majątkowej małżeńskiej) 50% udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru - Spółka cypryjska 1. Pomimo tego, że udziały są objęte wspólnością majątkową małżeńską to Wnioskodawca nie jest udziałowcem, wspólnikiem w tej spółce. Prawa wspólnika, udziałowca przysługują jedynie małżonkowi Wnioskodawcy.

Udziały w Spółce cypryjskiej 1 zostaną wniesione przez Wnioskodawcę oraz przez małżonka Wnioskodawcy aportem do innej spółki kapitałowej prawa cypryjskiego będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru - Spółka Cypryjska 2. Wnioskodawca przystąpi razem z małżonkiem do Spółki Cypryjskiej 2, wnosząc wkład do tej spółki. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego udziały w Spółce Cypryjskiej 2 objęte w zamian za aport wejdą do wspólności majątkowej małżeńskiej. Wartość aportu zasili częściowo kapitał zakładowy Spółki Cypryjskiej 2, a częściowo jej kapitał rezerwowy. Małżonek Wnioskodawcy oraz Wnioskodawca obejmą udziały w Spółce Cypryjskiej 2 o wartości nominalnej zbliżonej do wydatków na nabycie udziałów w Spółce Cypryjskiej 1, a nadwyżka wartości rynkowej tych udziałów z dnia aportu nad wartością nominalną objętych przez Wnioskodawcę lub małżonka udziałów w Spółce Cypryjskiej 2 zostanie przekazana na kapitał rezerwowy Spółki Cypryjskiej 2. Nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę Cypryjską 2 w zamian za aport równa będzie wysokości podwyższenia kapitału zakładowego.

Mając powyższe na uwadze należy wyjaśnić, iż stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wskazano, że Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (we wspólności majątkowej małżeńskiej), w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując, należy stwierdzić, że w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej 2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Cypryjskiej 1 o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej 2.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.