ITPB1/415-186a/10/12-S/TK - Określenie skutków prawnych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 712/10 (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków prawnych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków prawnych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Pana ojciec jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 600 udziałów o łącznej wartości 300.000 zł (każdy udział po 500 zł), stanowiących 29,8% udziałów w kapitale zakładowym spółki obejmującym łącznie 2.011 udziałów.

W dniu 14 marca 2009 r. ojciec zmarł. Spadek po zmarłym odziedziczyli w równych częściach, żona i troje dzieci w tym Pan. W dniu 9 kwietnia 2009 r. został sporządzony akt notarialny poświadczający dziedziczenie spadku przez ww. osoby, każdy w udziale #188; części. Każda z ww. osób stała się właścicielem #188; części udziału w udziałach spółki. Zgodnie z § 5 ust. 7 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika mogą być umorzone bądź podlegają sprzedaży. Umorzenie udziałów zmarłego wspólnika może nastąpić jedynie z czystego zysku. W przypadku sprzedaży udziałów zmarłego wspólnika pierwszeństwo ich nabycia przysługuje wspólnikom według zasad określonych w umowie spółki. W zamian za udziały zmarłego wspólnika, spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów (kapitał podstawowy) od nabywcy wskazanego przez spółkę, bądź też od spółki, w przypadku ich umorzenia, w terminie dwóch miesięcy od okazania prawomocnego orzeczenia sądu. W związku z powyższym planuje Pan wraz z pozostałymi spadkobiercami wniesienie do spółki osobowej posiadanych udziałów w Spółce. Spółka ta będąc właścicielem tych udziałów, może zbyć część lub całość udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, wniesienie posiadanych przez Pana udziałów Spółki do spółki jawnej powoduje powstanie przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem, na podstawie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 17 ustawy tej ustawy, wniesienie do spółki osobowej posiadanych udziałów Spółki nie powoduje dla Pana powstania przychodu podatkowego.

W art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są źródła przychodów, z których przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem, objęcie praw i obowiązków w spółce osobowej na skutek wniesienia do niej posiadanych udziałów Spółki, nie mieści się w jakimkolwiek ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ww. ustawy.

Przychody z poszczególnych źródeł przychodów, są określone od art. 11 do art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pana zdaniem, ze względu na charakter przychodów wyspecyfikowanych w art. 11, 12, 13, 14, 15, 18, 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, te artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania.

Potencjalnie, objęcie praw i obowiązków w spółce osobowej można byłoby uznać za przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, Pana zdaniem również ten artykuł ustawy nie będzie miał zastosowania, ze względu na fakt, iż objęcie praw i obowiązków w spółce osobowej nie mieści się w przychodach objętych tym artykułem, który zawiera zamknięty katalog przychodów.

W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z kapitałów pieniężnych są odpowiednio:

* Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

* Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Pana zdaniem, w przedmiotowej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania. Wynika to z faktu, iż w przypadku wniesienia udziałów Spółki do spółki osobowej, staje się Pan wyłącznie wspólnikiem spółki osobowej obejmując w niej prawa oraz obowiązki określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Ze strony spółki osobowej wobec wspólnika nie pojawia się jakiekolwiek zobowiązanie do zapłaty jakiejkolwiek ceny. W konsekwencji, po stronie wspólnika nie powstaje jakikolwiek przychód, który stawałby się należny.

Jednocześnie, w Pana ocenie, nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Oznacza to, że na podstawie obecnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Pana posiadanych udziałów Spółki do spółki osobowej i objęcie w spółce osobowej praw i obowiązków, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Pana. Stanowisko to, Pana zdaniem, znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08, zgodnie z którym wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki.

W dniu 14 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-186a/10/TK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a koszt uzyskania tego przychodu należy ustalić w zależności od sposobu ich nabycia (objęcia).

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł w dniu 9 września 2010 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) sygn. akt I SA/Sz 712/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Pana złożony w 2010 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 148).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki osobowej wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Z kolei w myśl art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w sp. z o.o. wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wyżej wymieniony art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9, gdy przysporzenie majątkowe powstaje w zamian za zaoferowanie przez podatnika aportu. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Inna interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnie prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki został wyrażony zarówno w doktrynie (por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19) jak i w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09, wyrok WSA z Warszawy z 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08, wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA). Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany.

Reasumując, w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 712/10 oraz biorąc pod uwagę stan prawny w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.