ITPB1/415-185/07/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2007 r. (data wpływu 7 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego, czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej z tytułu zawarcia umowy leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2007 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego, czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej z tytułu zawarcia umowy leasingu. Z uwagi na to, że wniosek nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego odnośnie określenia, czy uiszczenie czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej było warunkiem zawarcia umowy leasingu, tut. Organ pismem z dnia 15 listopada 2007 r. znak ITPB1/415-185/07/PS wezwał Spółkę o uzupełnienie tego wniosku. Pismem z dnia 22 listopada 2007 r. (data wpływu 28 listopada 2007 r.) Spółka uzupełniła wniosek w wymaganym zakresie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki jawnej przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. W miesiącu czerwcu bieżącego roku zawarł Pan umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest prawo do korzystania z samochodu osobowego. W związku z powyższym, zgodnie z zawartą umową zobowiązany był Pan do wniesienia opłaty - czynsz inicjalny netto 15.012,30 zł, brutto 18.315,00 zł. Po odbiorze przedmiotu umowy leasingowej - samochodu osobowego - leasingodawca wystawił fakturę VAT. W treści faktury są uwidocznione następujące zapisy: czynsz zerowy na kwotę netto 98.240,57 zł, wartość brutto 119.853,50 zł, opłata manipulacyjna w wysokości netto 1.501,23 zł, brutto 1.831,50 zł. Pozostałe czynsze od 1 do 34 z tytułu korzystania z przedmiotu umowy wynoszą netto 5.453,59 zł, brutto 6.653,38 zł W słowniku zawartym w umowie leasingu zdefiniowane są pojęcia opłat. Zgodnie z treścią Rozdziału III pkt 12 umowy pod pojęciem opłat należy rozumieć - czynsz inicjalny, czynsz zerowy, opłata manipulacyjna, czynsze i inne należności. W ww. piśmie z dnia 22 listopada 2007 r. Spółka poinformowała, że zgodnie z postanowieniem pkt 8 umowy leasingu operacyjnego (OH) zawartej w dniu 13 czerwca 2007 r. "czynsz inicjalny płatny jest w chwili zawarcia umowy, natomiast czynsz "0" oraz opłata manipulacyjna płatne są w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego". Spółka podała też, że w dniu 14 lutego 2007 r. została wpłacona zaliczka w kwocie 20.000,00 zł, która była rozliczona w czynszu inicjalnym, natomiast czynsz "0" i opłata manipulacyjna zostały zapłacone w dniu 14 czerwca 2007 r., tj. po dniu zawarcia umowy z chwilą wydania przedmiotu umowy leasingu. Wpłata została dokonana w dniu 14 czerwca 2007 r., tj. jest po zawarciu umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym poniesione wydatki na opłaty - czynsz inicjalny, czynsz zerowy i opłatę manipulacyjną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości w chwili poniesienia wydatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki na czynsz inicjalny, opłatę manipulacyjną oraz czynsz zerowy można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Za takim zastosowaniem przepisu art. 22 ust. 5c w związku z art. 23b ust. 1 i "dalsze" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia fakt, że poniesione wydatki są wydatkami pośrednio związanymi z uzyskanym przychodem, jednakże nie są wprost związane z żadnym przychodem. Nie są również związane z okresem obowiązywania umowy i są poniesione niezależnie od czasu jej trwania. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz fakt, że poniesionych wydatków związanych z umową leasingu nie można przypisać do żadnych przychodów, Wnioskodawca uważa, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków wynikających z zawartej umowy leasingu - w całości w momencie ich poniesienia. Podnosi też, że Jego stanowisko w tym zakresie potwierdzają orzeczenia sądowe i pisma organów podatkowych, powołując dwa z nich.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z art. 23a pkt 1 tej ustawy ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 23b ust. 1 ww. ustawy, definiującego tzw. leasing operacyjny, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Stosownie do art. 23b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Pana spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w art. 23b ust. 2 zwolnień, wówczas czynsz inicjalny, czynsz zerowy i opłata manipulacyjna stanowią koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i, co do zasady, dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Jednakże podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, rata przygotowawcza) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu przedmiotowy czynsz inicjalny Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznać trzeba, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna, pomimo że poniesione były jednorazowo, to także dotyczą ściśle określonego okresu trwania umowy leasingu przekraczającego rok podatkowy i mimo ich uiszczenia następnego dnia po dniu zawarciu umowy, w "momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego" i "z chwilą wydania przedmiotu umowy leasingu", miały charakter opłat wstępnych, warunkowały bowiem rozpoczęcie realizacji umowy leasingu - odbiór przedmiotu leasingu i przyjęcia go do używania. W konsekwencji podobnie jak czynsz inicjalny, tak i czynsz zerowy i opłatę manipulacyjną Spółka również powinna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego opłaty te dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy, zgodnie z art. 22 ust. 5c tej ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.