ITPB1/415-183/08/11-S/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 799/08 (data wpływu 10 lutego 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2008 r. (data wpływu 21 marca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Był Pan wspólnikiem trzyosobowej spółki cywilnej. W dniu 5 stycznia 2007 r. wystąpił ze spółki. Spółka kontynuuje swoją działalność. W dniu 5 stycznia 2007 r. zawarł Pan z pozostałymi wspólnikami porozumienie, na mocy którego wspólnicy zobowiązali się do wypłaty na rzecz Pana tytułem spłaty udziału w majątku spółki kwotę pieniężną w dwóch ratach: pierwsza rata płatna do dnia 31 grudnia 2007 r., druga rata płatna do dnia 31 grudnia 2008 r. Wkładem do spółki była praca każdego wspólnika. Majątek spółki, z którego udział ma Pan otrzymać powstał z zysku wypracowanego przez spółkę. Od wypracowanego zysku każdy ze wspólników proporcjonalnie do swojego udziału w tym zysku opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych stosownie do art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku podano, iż jako wspólnik spółki cywilnej płacił Pan z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych w wysokości 19% - tzw. podatek liniowy dla przedsiębiorców i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przy zawiązywaniu ww. spółki cywilnej wniósł Pan - tak jak pozostali wspólnicy - wkład w postaci własnej pracy, nie wniósł natomiast wkładu majątkowego w postaci pieniędzy, ruchomości czy też nieruchomości. Na rozpoczęcie działalności gospodarczej wspólnicy otrzymali pożyczkę z Urzędu Pracy. Po wystąpieniu ze spółki w dniu 5 stycznia 2007 r. zaprzestał Pan prowadzenia działalności gospodarczej i nie prowadzi jej obecnie, zarejestrowany jest jako bezrobotny w Urzędzie Pracy. Stanowisko urzędu skarbowego w zakresie opodatkowania zwrotu udziału w spółce spowodowało, iż znalazł się Pan w najwyższym 40% progu skali podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana przez Pana kwota pieniężna tytułem spłaty jego udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana spłata jego udziału w majątku spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Podobnie o "wspólnym majątku wspólników" mówi art. 871 i 875 Kodeksu cywilnego. Powołane przepisy jednoznacznie mówią o wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej, a nie o majątku spółki cywilnej. Wspólnicy odnośnie majątku wytworzonego przez spółkę pozostają we współwłasności łącznej. Jest to konsekwencją braku podmiotowości prawnej posiadanej przez spółkę cywilną. Nie ma oprócz wspólników odrębnego podmiotu prawa, który posiadałby swój wspólny majątek. Zyskiem spółki cywilnej jest ta wartość majątku, o którą z końcem roku obrachunkowego powiększa się jej majątek. Jest to więc dochód spółki jako wspólnego źródła przychodów wspólników. Istotne jest, iż przyrost majątku spółki cywilnej dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 1 ww. ustawy, każdy ze wspólników na podstawie prowadzonej dokumentacji podatkowej obliczał odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy sam obliczał od tego dochodu podatek dochodowy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż dochód wygenerowany przez spółkę i tworzący tzw. majątek spółki został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego należy stwierdzić, iż wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane ze spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Kłóci się to z podstawową zasadą prawa podatkowego zakazującą opodatkowywać to samo dwa razy. Podkreśla Pan także, iż występując ze spółki nie otrzymał przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent w zamian za utratę prawa do wspólnego majątku spółki, a to oznacza, że nie powstał przychód, nie nastąpiło powiększenie Pana majątku. Zmienił się jedynie tytuł do dysponowania majątkiem - ze współwłasności na własność. Podaje Pan, iż przedstawione stanowisko ugruntowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych: wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04, wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. sygn. I SA/Ke 72/07.

W dniu 30 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-183/08/IG, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki cywilnej na rzecz występującego z niej wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł w dniu 12 sierpnia 2008 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2496/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości miejscowej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 799/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Tutejszy organ nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia złożył skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2010 r. sygn. II FSK 805/09 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 10 lutego 2011 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 799/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 5 stycznia 2007 r. po wystąpieniu ze spółki zawarł Pan z pozostałymi wspólnikami porozumienie, na mocy którego wspólnicy zobowiązali się do wypłaty na rzecz Pana tytułem spłaty udziału w majątku spółki kwotę pieniężną. Przy zawiązywaniu ww. spółki cywilnej wniósł Pan - tak jak pozostali wspólnicy - wkład w postaci własnej pracy, nie wniósł natomiast wkładu majątkowego w postaci pieniędzy, ruchomości czy też nieruchomości.

Odnosząc stan faktyczny do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów prawnych regulujących status prawny spółki cywilnej i jej majątku, który jest wspólnym majątkiem wszystkich wspólników.

W trakcie trwania spółki jej majątek - stanowiący współwłasność łączną - jest nienaruszalny (niepodzielny). Materialnoprawną konsekwencją owej niepodzielności jest przepis art. 863 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), ustanawiający zakaz rozporządzania (zbywania, obciążania) udziałem we wspólnym majątku spółki oraz udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

Z kolei w myśl art. 871 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W chwili wystąpienia wspólnika ze spółki, wspólnik ten zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zatem z ww. przepisu wynika, iż występującemu wspólnikowi:

W oparciu o powyższe należy zatem przyjąć, że gdy wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie wskazał Pan, iż w związku z faktem wystąpienia ze spółki otrzymał Pan zwrot przypadającego mu jako wspólnikowi majątku spółki. W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 799/08 oraz biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu datowania interpretacji w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż otrzymana przez Pana kwota pieniężna tytułem spłaty jego udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Henryka Sienkiewicza 84, 19-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.