ITPB1/415-181/14/PSZ - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Był Pan wspólnikiem trzyosobowej spółki cywilnej, z której wystąpił w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka kontynuuje swoją działalność. W grudniu 2013 r. została podjęta przez wspólników Spółki uchwała, na mocy której wspólnicy zobowiązali się do wypłaty na Pana rzecz łącznej kwoty 2.999.000 zł z tytułu:

Na wkład, o którym mowa w punkcie 1 składały się: wkład wniesiony przy podpisaniu umowy spółki ("początkowy") w wysokości 5.000 zł, nieruchomość wniesiona do Spółki na współwłasność łączną o wartości 394.000 zł oraz wkład w wysokości 1.000.000 zł. Kwota, o której mowa w punkcie 2 w wysokości 1.600.000 zł stanowi część wartości wspólnego majątku Spółki pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 K.c). Kwota ta odpowiada przyrostowi wartości majątku Spółki (powstałego już z raz opodatkowanego dochodu) pozostawionego przez wspólników w Spółce. Zaznacza Pan, że jako wspólnik Spółki płacił Pan z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatek dochodowy od osób fizycznych (podatek liniowy) i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pieniądze wypłacone Panu jako występującemu ze Spółki cywilnej wspólnikowi z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do Spółki oraz spłaty udziału w majątku Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z kodeksem cywilnym (art. 860-875) spółka cywilna jest umową. Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i nie może we własnym imieniu zaciągać zobowiązań ani nabywać praw. Nie ma również własnego majątku. Wkłady wniesione do spółki oraz majątek nabyty w trakcie prowadzenia działalności stanowią współwłasność łączną wspólników.

Zgodnie z art. 871 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Ponadto występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 K.c). Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Zatem, nie jest przychodem występującego wspólnika jego dochód uzyskany w Spółce, który już wcześniej był wykazany i tym samym opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych jest też wartość zwracanych wkładów. Konsekwentnie, Pana zdaniem, wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest kwota (wyżej wskazana pod punktem 1) z tytułu zwrotu wniesionego przez Pana wkładu do Spółki w wysokości 1.399.000 zł oraz wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest kwota (wskazana wyżej pod punktem 2) z tytułu rozliczenia Pana udziału w wartości majątku Spółki, na który składają się środki trwałe oraz wypracowany przez Spółkę zysk w wysokości 1.600.000 zł.

Ponadto, Pana zdaniem, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Ponadto, z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna (spółka nie mająca osobowości prawnej), lecz są nimi osoby fizyczne będące wspólnikami. W konsekwencji, ponieważ wypłacana kwota stanowiąca rozliczenie Pana udziału w wartości majątku Spółki w wysokości 1.600.000 zł odpowiada przyrostowi wartości majątku Spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w Spółce, to Pana zdaniem jako występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej doszłoby do ponownego opodatkowania tych samych kwot.

Zysk Spółki jest wcześniej wypracowanym dochodem Spółki, który sukcesywnie był opodatkowany przez wspólników Spółki proporcjonalnie do ich udziałów. W przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki mamy zatem do czynienia z podziałem majątku wspólnego, a nie z osiągnięciem dochodu. Jest to forma zniesienia współwłasności łącznej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółki osobowej, nie wynika, że wszystkie należności wypłacane występującemu ze spółki cywilnej wspólnikowi ponad wniesiony wkład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy bowiem brać pod uwagę istotę podatku dochodowego wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym.

W związku z powyższym stwierdzić należy - co zostało potwierdzone również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 642/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 800/10 - że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadających temu wspólnikowi pieniędzy nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z kolei w myśl art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 Kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego.

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki cywilnej bowiem spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce cywilnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Stosownie do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przy czym, nie jest przychodem ta część otrzymanej kwoty, która odpowiada przypadającej na występującego wspólnika różnicy między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce.

Z kolei, przy obliczaniu dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika należy uwzględnić wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Z treści złożonego wniosku wynika, że był Pan wspólnikiem trzyosobowej spółki cywilnej, z której wystąpił w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka kontynuuje swoją działalność. W grudniu 2013 r. została podjęta przez wspólników Spółki uchwała, na mocy której wspólnicy zobowiązali się do wypłaty na Pana rzecz łącznej kwoty 2.999.000 zł z tytułu:

Na wkład, o którym mowa w punkcie 1 składały się: wkład wniesiony przy podpisaniu umowy spółki ("początkowy") w wysokości 5.000 zł, nieruchomość wniesiona do Spółki na współwłasność łączną o wartości 394.000 zł oraz wkład w wysokości 1.000.000 zł. Kwota, o której mowa w punkcie 2 w wysokości 1.600.000 zł stanowi część wartości wspólnego majątku Spółki pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 K.c). Kwota ta odpowiada przyrostowi wartości majątku Spółki (powstałego już z raz opodatkowanego dochodu) pozostawionego przez wspólników w Spółce. Zaznacza Pan, że jako wspólnik Spółki płacił Pan z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatek dochodowy od osób fizycznych (podatek liniowy) i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że środki pieniężne otrzymane przez Pana w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej (opisane w obydwu powyższych punktach) w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi dla Pana przychód z działalności gospodarczej.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest z kolei różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, co wynika z cyt. art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym tym przepisie sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez "wydatek: należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia.

Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochód do opodatkowania nie wystąpi natomiast wyłącznie w sytuacji, gdy poniesione przez Pana wydatki na nabycie udziałów w spółce będą wyższe niż przychód obliczony w sposób wskazany uprzednio.

Podkreślić należy, że stosownie do powołanego przez Pana we własnym stanowisku art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zatem wyłącznie do udziałów i wkładów wniesionych do spółdzielni. Dyspozycją tego przepisu nie zostały natomiast objęte udziały i wkłady w spółkach osobowych. Zatem przepis ten - wskazany przez Pana we wniosku - nie ma zastosowania do przychodów otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z wystąpieniem z tej spółki.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków: WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Łd 642/09 oraz NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 800/10 należy stwierdzić, iż zapadły on w tej samie sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.