ITPB1/415-181/10/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2010 r. (data wpływu 16 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy domów jednorodzinnych. W działalności ponoszone są koszty związane z zakupem działki pod przyszłą budowę, projektu domu, pomiarów geodezyjnych, zakupu materiałów budowlanych, wynagrodzeń pracowników. We wrześniu 2009 r. Wnioskodawca rozpoczął inwestycję polegającą na budowie domu jednorodzinnego w związku z którą poniósł ww. koszty. Na dzień 31 grudnia 2009 r. poza niezakończonym pokryciem dachu, dom był w stanie surowym zamkniętym, gotowy do sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem gruntu, projektu, pomiarów geodezyjnych, zakupem materiałów budowlanych i przyłączy, należy wpisać w kol. 10 - jako zakup towarów handlowych, ponieważ wszystkie te wydatki składają się na powstanie domu, w celu jego sprzedaży. Budowa i sprzedaż domów jest podstawą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W remanencie na koniec 2009 r. należy ująć wartość materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, produkcji w toku. Produkcją niezakończoną, jest niezakończona budowa domu jednorodzinnego. W spisie z natury Wnioskodawca zobowiązany jest wycenić materiały budowlane na budowę domu jednorodzinnego, według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu. Przy działalności budowlanej, produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji niezakończonej. Przy czym za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że do kosztów pośrednich należy zaliczyć koszty wynagrodzeń pracowników, ZUS pracowników finansowany przez pracodawcę oraz składki za pracowników na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Koszty te należy zdaniem Wnioskodawcy również ująć w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów definiuje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Jak wynika z powyższego przepisu decydującym dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek:

* aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

* nie może to być koszt wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, nie uznawanym ustawowo za koszt podatkowy.

Sformułowana w tym przepisie definicja oznacza w praktyce, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów.

Zatem kosztem uzyskania przychodów jest uzasadniony racjonalnie i gospodarczo wydatek związany z działalnością gospodarczą podatnika, który przez jego poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Z kolei sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki jakim powinna ona odpowiadać określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

I tak zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiącymi Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna nr 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga użyte pojęcie "towary", przez które § 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozumie: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

* towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej;

* materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone;

* produkcją nie zakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi itp., przed ich zakończeniem.

Dodatkowo należy zauważyć, że według słowniczka zawartego w § 3 pkt 4 powołanego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów kosztem wytworzenia są wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

W odniesieniu do omawianych wydatków związanych z zakupem gruntu pod budowę budynku jednorodzinnego oraz nabyciem: projektu, usług geodezyjnych, kosztów przyłączy, zakupem materiałów budowlanych, należy zauważyć, iż zaliczają się one do kosztów prowadzonej inwestycji i tym samym stają się elementem składowym wyrobu gotowego - budynku mieszkalnego.

Tym samym - zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy - ww. wydatki podlegają wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie nr 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z ogólną definicją dochodu zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 2, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl § 27 pkt 1 powołanego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z § 29 pkt 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (pkt 3).

Zestawiając powołane przepisy art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z § 27 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należy zauważyć, że wśród pozycji wymienionych w art. 24 ust. 2 ww. ustawy, które należy brać pod uwagę przy ustalaniu kosztów z uwzględnieniem różnicy remanentowej między remanentem początkowym, a końcowym nie wymieniono "produkcji w toku", która to pozycja została jednak wyraźnie wymieniona w powołanym § 27 pkt 1 ww. Rozporządzenia - określającym obowiązkowe pozycje w spisie z natury na początek i koniec roku podatkowego.

Nie oznacza to jednak, że przy sporządzaniu spisu z natury na koniec 2009 r. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do objęcia tym spisem wartości materiałów stanowiących jego własność, bezpośrednio zużytych do niezakończonych robót budowlanych. Koszt tych materiałów należy uwzględnić i wycenić w remanencie na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy jako koszt materiałów - wymienionych wprost w tym przepisie ustawowym.

Przepis art. 24 ust. 2 ustawy, nie stanowi natomiast podstawy do uwzględnienia w remanencie wartości różnego rodzaju usług obcych, czy też kosztów pracowniczych.

Z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie koliduje także powołany § 29 pkt 3 ww. Rozporządzenia, który stanowi, że przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

W związku z powyższym, na dzień 31 grudnia 2009 r., spoczywa na Wnioskodawcy obowiązek objęcia tym spisem kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji (usługi) niezakończonej.

Natomiast kosztów usług obcych, wynagrodzeń pracowniczych, składek ZUS pracowników finansowanych przez pracodawcę oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie należy zaliczać do produkcji (usług) niezakończonych i ujmować w spisie z natury na 31 grudnia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.