ITPB1/415-177b/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spzoo"), należącej do grupy kapitałowej kontrolowanej przez Wnioskodawcę. Spzoo prowadzi działalność w zakresie holdingów finansowych, w ramach której może m.in. dokonywać kupna i sprzedaży akcji, udziałów oraz papierów wartościowych. W ramach tej działalności Spzoo może nabyć w przyszłości od spółki kapitałowej prawa polskiego akcje spółki komandytowo-akcyjnej prawa polskiego, za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych akcji (dalej: "akcje SKA"), w wyniku czego Spzoo stanie się jedynym akcjonariuszem SKA. W zależności od dalszych decyzji odnośnie struktury własnościowej aktywów Wnioskodawcy możliwe jest, że w ramach szerszej restrukturyzacji Spzoo połączy się z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, gdzie Spzoo będzie spółką przejmującą a następnie zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: "Spółka osobowa"), kontynuując działalność Spzoo. Na skutek przekształcenia składniki majątku Spzoo obejmujące środki pieniężne i akcje SKA staną się aktywami Spółki osobowej. Następnie Spółka osobowa zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Majątek Spółki osobowej zostanie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy in natura, w związku z czym w zależności od momentu, w którym podjęta zostanie ostateczna decyzja o rozwiązaniu Spółki osobowej, może stanowić środki pieniężne lub/oraz akcje w SKA. Nie jest również wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca zdecyduje się na zbycie na rzecz SKA akcji SKA otrzymanych w ramach podziału majątku Spółki osobowej celem ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wydatki na nabycie akcji SKA otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, które stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w przypadku ich ewentualnego zbycia na rzecz SKA celem ich umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - w przypadku ewentualnego zbycia przez niego akcji SKA, powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia odpowiadający wartości akcji SKA dla celów podatkowych wykazywanej przez Spzoo przed jej przekształceniem w Spółkę osobową. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, w razie ewentualnego zbycia akcji SKA na rzecz SKA celem ich umorzenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w takiej wysokości, w jakiej wykazałaby ten koszt Spzoo. Ustawa o PIT nie określa wprost sposobu ustalenia wydatków na nabycie aktywów takich jak udziały i akcje w spółkach kapitałowych, certyfikaty inwestycyjne oraz inne papiery wartościowe w przypadku, gdy podatnik nabył ich własność w wyniku restrukturyzacji obejmującej rozwiązanie spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy się posiłkować regulacjami art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, zgodnie z którymi dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia bądź rozporządzenia w inny sposób przez Wnioskodawcę aktywami otrzymanymi na skutek rozwiązania Spółki osobowej kosztem uzyskania przychodu byłyby wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie tychże aktywów. Ponadto posiłkowo można tu przywołać regulacje art. 22g ust. 14c ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych zasadę kontynuacji wyceny, określoną w art. 22g ust. 12 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio. Jakkolwiek przedstawione wyżej przepisy dotyczą wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy brak jest uzasadnienia dla przyjęcia odmiennej formuły ustalania wartości pozostałych składników majątku objętych w ten sam sposób. Jak już wcześniej wskazano, rozważane jest, że Spółka osobowa stanie się właścicielem ww. aktywów jako sukcesor Spzoo (w wyniku planowanego przekształcenia Spzoo w Spółkę osobową). Zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej, w związku z czym staje się sukcesorem podatkowym spółki przekształconej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o PIT regulują specyficznie jedynie sposób określenia wartości majątku nabytego przez następcę podatkowego podmiotu przekształconego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Na mocy art. 22g ust. 22 ustawy o PIT, przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego. W opinii Wnioskodawcy wobec braku ustawowego określenia metodologii wyceny wartości majątku innego niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabytego przez następcę podatkowego w związku ze zmianą formy prawnej jego poprzednika podatkowego, wartość tego majątku należy określić przy analogicznym zastosowaniu ww. metody kontynuacji wyceny.

W konsekwencji, w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA otrzymanych tytułem zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia odpowiadający wartości akcji SKA dla celów podatkowych wykazywanych przez Spzoo przed jej przekształceniem w Spółkę osobową. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, w razie odpłatnego zbycia akcji SKA, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w takiej wysokości, w jakiej wykazałaby ten koszt Spzoo. W związku z powyższym niezbędne stanie się ustalenie, jaki koszt wykazałaby Spzoo w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA.

Jeżeli zatem przedmiotowe akcje SKA zostaną nabyte przez Spzoo w drodze umowy sprzedaży, Spółka osobowa jako sukcesor Spzoo uprawniona będzie do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia tychże akcji, ceny zapłaconej przez Spzoo i innych wydatków poniesionych przez Spzoo, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowane mogą być jako "wydatki na nabycie akcji".

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy są m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 24 stycznia 2014 r. o sygn. ITPB1/415-1076c/13/MR oraz ITPB1/415-1077c/13/MR.

W konsekwencji, jeżeli przed rozwiązaniem Spółki osobowej nie dojdzie do zbycia akcji SKA a Wnioskodawca otrzyma przedmiotowe akcje SKA w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, na moment ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie akcji SKA historycznie poniesionych przez Spzoo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie określonym w pytaniu nr 2 - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Należy bowiem uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.