ITPB1/415-176/10/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla osoby fizycznej wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla osoby fizycznej wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jako przedsiębiorca jednoosobowy, prowadzi na podstawie wpisu do ewidencji działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych, podatkiem liniowym. Formą prowadzonej ewidencji księgowej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca założył wraz z synem i synową spółkę jawną, do której tytułem wkładu wnieśli gotówkę.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza do spółki jawnej, utworzonej wraz z synem i synową, wnieść swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), prowadzone jako osoba fizyczna, tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest osobowa spółka prawa handlowego.

Zgodnie z wolą wspólników, wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do spółki jawnej przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną, obejmującego wszystkie występujące w tym przedsiębiorstwie składniki wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, które to wniesienie powiązane będzie z przejęciem przez spółkę jawną zobowiązań przedsiębiorstwa ustalonych na dzień wniesienia - stanowić będzie dla wnoszącego wkład niepieniężny przychód podlegający opodatkowaniu...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej, nieposiadającej osobowości prawnej, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika wnoszącego wkład na dzień wniesienia.

Spółka jawna, na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), należy do osobowych spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli na mocy przepisów art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Wkładami niepieniężnymi mogą być w szczególności prawo własności, inne prawa rzeczowe, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych. Źródłem pochodzenia wkładów może być również majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie przedsiębiorstwo użyte w przepisach ustawy należy rozumieć tak, jak zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym.

Zawarta w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny definicja przedsiębiorstwa stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie tym wyszczególniono otwarty katalog składników przedsiębiorstwa, tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić również inne niż wymienione składniki, a niektóre z nich - nie będą występowały. Przedsiębiorstwo stanowi sumę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale przede wszystkim element organizacji pozwalający na odróżnienie tego przedsiębiorstwa. Podmiot może być traktowany jako przedsiębiorstwo, jeżeli posiada zdolność do prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej tak jak w przypadku Wnioskodawcy. Stosownie zaś do art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej powoduje podwyższenie majątku spółki jawnej i nie stanowi odpłatnego zbycia składników majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w tym przypadku nie powstaje przychód z działalności gospodarczej dla wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny. Wniesione przez wspólników wkłady oraz aktywa nabyte w toku działalności spółki dają podstawę ekonomiczną do działalności spółki i jako majątek spółki są wspólnym majątkiem wspólników na zasadach współwłasności łącznej, zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych.

Wykładnia systemowa przepisów podatkowych przemawia za tym, że skoro spółka jawna nie posiada podmiotowości podatkowej, to z punktu widzenia prawa podatkowego, wspólnik wnoszący wkład do spółki osobowej nie przenosi własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na inny podmiot podatkowy i w konsekwencji po stronie wspólnika wnoszącego wkład nie występuje przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie powoduje również u wspólnika wnoszącego aport uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych podlegające opodatkowaniu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje m.in. w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki handlowe dzielą się na osobowe (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna) i kapitałowe (spółka z ograniczona odpowiedzialnością, spółka akcyjna). Nieposiadająca osobowości prawnej spółka jawna jest zaliczana do spółek osobowych i nie występuje w niej związany nieodłącznie ze spółkami kapitałowymi kapitał zakładowy w rozumieniu art. 152 i art. 154 oraz art. 302 i art. 308 Kodeksu spółek handlowych.

Zatem z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepis ten nie dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej nieposiadającej osobowości prawnej i zaliczanej do spółek osobowych. Skoro w spółce jawnej nie ma kapitału zakładowego, to brak regulacji podatkowej określającej moment powstania przychodu z objęcia udziałów za wkład niepieniężny skutkuje brakiem możliwości opodatkowania tego przychodu. Literalne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w spółkach mających osobowość prawną.

Wniesienie przez osobę fizyczną wkładu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej (spółka jawna) nie będzie skutkować po stronie wspólnika powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień wniesienia aportu. Prawidłowość takiego stanowiska wynika pośrednio z pisma Ministerstwa Finansów z 4 kwietnia 2002 r. Nr PB4/AK-031-23/02.

Spółka jawna przejmie zobowiązania (długi związane funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Wartość wkładu niepieniężnego wspólnika w postaci przedsiębiorstwa można wycenić według metody wartości księgowej. Opiera się ona na wartości aktywów netto wnoszonego przedsiębiorstwo, czyli zgodnie z art. 3 pkt 29 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), sumie wartości aktywów przedsiębiorstwa m.in. środków trwałych, zapasów, należności pomniejszonej o zobowiązania. Przejęte przez spółkę zobowiązania przedsiębiorstwa osoby fizycznej obniżające wartość wkładu wspólnika nie będą stanowić przychodu do opodatkowania dla wspólnika wnoszącego wkład, ponieważ pomniejszają wartość niepodlegającego opodatkowaniu wkładu niepieniężnego wspólnika spółki jawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. US.1/415/123/06, Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2007 r. sygn. 1471/DPR2/423-34/07/JB/MT oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 6 marca 2007 r. sygn. PDA/415-2/PJ/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna posiada zatem własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Z powyższego wynika, iż w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego, następuje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. W zamian za wniesiony wkład wnoszący otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika (art. 50 § 1 K.s.h.).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, będącego przedmiotem wniesienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie, w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa, zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, co wynika z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą i zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej utworzonej wraz z synem i synową.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy stwierdzić należy, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Końcowo uznać należy za zasadne twierdzenie Wnioskodawcy, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej, do której jest zaliczana również spółka jawna.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.