ITPB1/415-170/07/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2007 r. (data wpływu 4 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej uzyskanych w Wielkiej Brytanii - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej uzyskanych w Wielkiej Brytanii.

Wezwaniem z dnia 3 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Pani o uzupełnienie wniosku w zakresie wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, tj. jednoznacznego określenia:

* czy w okresie pobytu w latach 2005-2006 w Wielkiej Brytanii pozostawała Pani polskim rezydentem, tj. czy miejsce zamieszkania z zamiarem stałego pobytu było w Polsce.

* czy pracę w Wielkiej Brytanii wykonywała Pani na podstawie stosunku pracy i czy pracodawca miał siedzibę bądź zakład w Wielkiej Brytanii.

* przez ile dni (oddzielnie w roku 2005 i oddzielnie w roku 2006) była wykonywana ta praca.

* przez ile dni w 2006 r. przebywała Pani w Wielkiej Brytanii, pozostając jednocześnie w stosunku pracy.

* czy wynagrodzenie za pracę, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, jest wynagrodzeniem brutto (przed potrąceniami).

* ile wynosiły uzyskane dochody w przeliczeniu na złote wg kursów kupna z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji wynagrodzenia ogłaszanych przez bank, z którego usług Pani korzystała, względnie-jeśli nie korzystała Pani z usług banku według kursów średnich z dnia otrzymania wynagrodzenia ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

* czy całość uzyskanych wynagrodzeń była (od początku) opodatkowana w Wielkiej Brytanii, a jeśli nie - z jakiego powodu.

* czy osiągnęła Pani inne dochody w Polsce podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w latach 2005-2006.

Pismem z dnia 9 października 2007 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od września 2005 r. do 1 czerwca 2006 r. przebywała Pani i pracowała na podstawie stosunku pracy w Wielkiej Brytanii. Pani pracodawca miał zakład w Wielkiej Brytanii. W 2005 r. praca była wykonywana przez 80 dni, przebywała Pani zaś na terytorium Wielkiej Brytanii przez 210 dni. W 2006 r. przebywała Pani w Wielkiej Brytanii przez 162 dni, a pracowała (pozostawała w stosunku pracy) przez 76 dni. Za pracę tam otrzymała Pani wynagrodzenie w łącznej kwocie 1.602,50 GBP netto. Wynagrodzenie brutto w 2005 r. wynosiło 963,00 GBP, w 2006 r. - 960,00 GBP. Uzyskane w 2005 r. dochody w przeliczeniu na złote według kursów średnich wynosiły około 4.494,00 zł, w 2006 r. - około 4.560,00 zł. Całość uzyskanych przez Panią wynagrodzeń była od początku opodatkowana w Wielkiej Brytanii. W latach 2005-2006 nie osiągała Pani w Polsce dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w okresie pobytu w latach 2005-2006 w Wielkiej Brytanii pozostawała Pani polskim rezydentem - Pani miejsce zamieszkania z zamiarem stałego pobytu było w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od tych dochodów powinna Pani zapłacić podatek w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, od dochodów z pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii nie musi Pani płacić podatku w Polsce, ponieważ dochody te uzyskane w roku kalendarzowym 2005 w wysokości 801,25 GBP nie przekroczyły 900 GBP, natomiast uzyskane w roku 2006 w wysokości 801,25 GBP nie przekroczyły 960 GBP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Ust. 15 ww. artykułu stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 ustawy.

Od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległ zmianie i obecnie zwolnieniem tym objęta jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Jednocześnie, z przepisów przejściowych zawartych w art. 20 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wynika, że nowy zapis powinien być zastosowany przez podatnika już do dochodów uzyskanych z pracy poza granicami Polski w 2006 r., chyba że kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia na podstawie dotychczasowego przepisu jest wyższa niż kwota wynikająca z zastosowania nowego przepisu (po jego nowelizacji).

Wysokości diet, o których mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). W przypadku osób zatrudnionych na terytorium Wielkiej Brytanii w 2005 r. i 2006 r. kwota ta wynosiła 32 GBP.

W związku z powyższym, część dochodu podlegająca zwolnieniu odpowiada iloczynowi kwoty 32 GBP i przepracowanych przez pracownika dni, przy czym nie może ona przekroczyć rocznie równowartości 960 GBP.

Podkreślić należy, że obliczona w ten sposób kwota dochodów zwolnionych (960 GBP) pomniejsza kwotę uzyskanego za granicą wynagrodzenia brutto (tj. wynagrodzenia przed potrąceniami, uwzględniającą np. podatek dochodowy zapłacony za granicą).

Pojęcie przychodów ze stosunku pracy definiuje bowiem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w 2005 r. wykonywała Pani pracę w Wielkiej Brytanii przez 80 dni. W konsekwencji, w Pani przypadku w 2005 r. zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte będą dochody w wysokości stanowiącej równowartość trzydziestu diet, czyli 960 GBP. Uzyskała Pani w Wielkiej Brytanii przychody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 963,00 GBP. Kwota uzyskanego przez Panią wynagrodzenia jest wolna od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w 2005 r. tylko do wysokości 960 GBP.

Przychód osiągnięty w walucie obcej w 2005 r., pomniejszony o przysługujące diety, należy więc przeliczyć na złote w sposób przewidziany w art. 11 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 ww. ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, w przypadku gdy:

Dochód z pracy najemnej za granicą stanowić będzie zatem nadwyżka sumy przychodów (przeliczonych na złote) uzyskanych w danym roku podatkowym nad przysługującymi podatnikowi kosztami uzyskania przychodów ze stosunku pracy.

Zasady unikania podwójnego opodatkowania osób mających miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii przed dniem 1 stycznia 2007 r. regulował natomiast art. 23 ust. 2 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20). Stanowił on, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy - mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od dochodu lub zysków majątkowych (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie odpowiednio od tego dochodu lub zysków majątkowych. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe oraz wysokość uzyskanych przez Panią w 2005 r. przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii, przedstawionych we wniosku, nie zapłaci Pani podatku dochodowego w Polsce.

Przychody te oraz przysługujące Pani koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy jednak wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36).

Natomiast w 2006 r. wykonywała Pani pracę w Wielkiej Brytanii przez 76 dni. Ilość dni pobytu w Wielkiej Brytanii, w których pozostawała Pani w stosunku pracy, wynosiła również 76 dni. Tym samym, kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jest w Pani przypadku wyższa (wynosi 960 GBP) niż wynikająca z zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., która wynosiłaby 729,60 GBP. W tej sytuacji, przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie będzie miał zastosowania do dochodów uzyskanych przez Panią w 2006 r. (na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw). Uzyskany przez Panią przychód wyniósł 960,00 GBP.

Kwota wynagrodzenia uzyskanego w 2006 r. jest w całości wolna od podatku dochodowego, ponieważ odpowiada kwocie przysługującego zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń