ITPB1/415-161/14/AK - Możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy o dzieło, dotyczącej opracowania projektu organizacji ruchu i zabezpieczenia robót na czas budowy przyłączy gazowych oraz gazociągu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje zawrzeć ze zleceniodawcą (osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą) umowę o dzieło na wykonanie prac polegających na:

1. Wykonaniu opracowania w postaci opisu projektu organizacji ruchu i zabezpieczenia robót na czas budowy przyłączy gazowych oraz gazociągu,

2. Wykonaniu załączników graficznych, w programie graficznym, obejmujących poszczególne etapy prac. Załączniki graficzne obejmują projekt organizacji ruchu i zabezpieczenia robót na czas budowy przyłączy gazowych oraz gazociągu. Rozmieszczenie projektowanej organizacji ruchu (projektowane rozmieszczenie znaków drogowych) oraz zabezpieczenie robót (projektu zawierającego odpowiedni dobór zapór drogowych, tablic kierujących itp.) przedstawiane jest na pozyskanych mapach geodezyjnych.

Wykonawca we własnym zakresie z zastosowaniem obowiązujących przepisów prawnych oraz własnej wiedzy i doświadczenia po przeprowadzeniu wizji terenowej, planuje sposób organizacji ruchu i zabezpieczenia robót w zależności od lokalizacji planowanych robót budowlanych oraz formy i stanu istniejącej infrastruktury. Każdy projekt jest analizowany indywidualnie. Dokument ostatecznie zostaje złożony przez firmę zlecającą wykonanie powyższych prac (z tą firmą wnioskujący podpisuje umowę o dzieło) do odpowiedniego Zarządu Dróg. Wykonawca (wnioskujący), który jest twórcą sporządzanych dokumentów, widnieje z imienia i nazwiska na sporządzanych egzemplarzach projektu. Stworzone przez Wnioskodawcę prace stanowiące przedmiot umowy o dzieło, będą stanowić utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: D. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Po stworzeniu danego projektu, każdorazowo Wnioskodawca przenosić będzie na rzecz Zlecającego autorskie prawa majątkowe do niego na polach eksploatacji szczegółowo wskazanych w umowie, przy czym wynagrodzenie za przeniesienie tych praw zawierać się będzie w wynagrodzeniu za wykonanie danego projektu. Tworzenie wymienionych projektów (a także korzystanie albo rozpowszechnianie praw do nich) nie będzie odbywało się w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca w ramach wykonywania projektów nie będzie przedsiębiorcą (nie będzie prowadzić własnej działalności gospodarczej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonawca danego opracowania (wnioskujący), z tytułu umowy o dzieło na wykonanie prac o powyższym charakterze, ma prawo zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przywołanej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631), tj. art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy, prace w postaci opisu projektu organizacji ruchu i zabezpieczenia robót na czas budowy przyłączy gazowych oraz gazociągu wraz ze sporządzaniem w programie graficznym załączników graficznych zalicza się do utworów wyrażonych słowem oraz znakami graficznymi będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Twórca sporządzanych opracowań jest obywatelem polskim (art. 5 pkt 1). Sporządzane opracowania są opracowywane w języku polskim (art. 5 pkt 3). Zgodnie z art. 8 ust. 2 twórcą (wykonawca) jest osobą, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku ma on prawo zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno - muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Przy tym, forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze zleceniodawcą (osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą) umowę o dzieło na wykonanie określonych prac. Wnioskodawca wskazał, że stworzone prace stanowiące przedmiot umowy o dzieło, będą stanowić utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tworzenie wymienionych projektów (a także korzystanie albo rozpowszechnianie praw do nich) nie będzie odbywało się w ramach działalności gospodarczej. W odniesieniu do prac jakie mają być wykonane w ramach zawartej umowy o dzieło, przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca zamierza stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Stworzone przez Wnioskodawcę prace stanowiące przedmiot umowy o dzieło, będą stanowić utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: D. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Po stworzeniu danego projektu, każdorazowo Wnioskodawca przenosić będzie na rzecz Zlecającego autorskie prawa majątkowe do niego na polach eksploatacji szczegółowo wskazanych w umowie, przy czym wynagrodzenie za przeniesienie tych praw zawierać się będzie w wynagrodzeniu za wykonanie danego projektu. Tworzenie wymienionych projektów (a także korzystanie albo rozpowszechnianie praw do nich) nie będzie odbywało się w ramach działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu wykonywania projektu (utworu) należy uznać za wynagrodzenie z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wobec tego do wynagrodzenia otrzymanego bezpośrednio z tytułu tworzenia projektów organizacji ruchu i zabezpieczenia robót na czas budowy przyłączy gazowych oraz gazociągu mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zaznaczyć, że obecnie wysokość tych kosztów jest limitowana. W myśl bowiem art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w niniejszej sprawie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do rozporządzenia tymi prawami.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Stanowisko oparte zostało na zawartym we wniosku oświadczeniu, że tworzone przez Wnioskodawcę projekty stanowią utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnia, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.