ITPB1/415-156/14/EM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży papierów wartościowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży papierów wartościowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 marca 2013 r. za pośrednictwem biura maklerskiego zlecona została sprzedaż papierów wartościowych zdeponowanych na rachunku inwestycyjnym. Te papiery wartościowe zostały wskazane jako składnik majątku spadkowego po zmarłej osobie w dniu 13 września 2012 r. W tym zakresie urząd skarbowy wydał w dniu 14 sierpnia 2013 r. zaświadczenie, iż podatek od zgłoszonego spadku nie należy się.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy w świetle zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym, która to nastąpiła w dniu 1 stycznia 2014 r., a więc przed faktyczną datą rozliczenia podatku dochodowego uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych (odpłatnego zbycia) kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu nabycia papierów wartościowych.

* Czy w świetle wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2824/11 i II FSK 941/12 oraz wyrażonych w ordynacji podatkowej zasad sukcesji podatkowej, czyli przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego podatnika, a także w świetle konstytucyjnego prawa do dziedziczenia i ochrony prawa własności podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu nabycia papierów wartościowych, przy założeniu, iż podatnik był zwolniony od podatku od spadku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, mając na względzie obecnie obowiązujące przepisy, a w szczególności treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 2824/11 i II FSK 941/12 stwierdzających jednoznacznie, iż spadkobierca może odliczyć wydatki poniesione wcześniej przez spadkodawcę na zakup tych akcji zasadne jest skorzystanie z takiego uprawnienia przez spadkobiercę (podatnika). W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której spadkobierca zostaje zmuszony do uiszczenia podatku od całego przychodu, a to w oczywisty sposób byłoby dyskryminujące. Jeśli bowiem pod uwagę weźmie się fakt, iż spadkobierca korzysta ze zwolnienia podatkowego od spadku (w skład którego wchodzą przedmiotowe akcje) w rozumieniu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a naczelnik urzędu skarbowego stwierdza, iż podatek ten się nie należy, to opodatkowanie całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonych akcji powoduje, że podatnik (spadkobierca) zmuszony zostaje do zapłaty podatku od kwoty wydatkowanej przez spadkodawcę na nabycie akcji, a to uznać należy za oczywiście niesłuszne.

W ocenie Wnioskodawczyni opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać powinna jedynie kwota wynikająca z przyrostu wartości akcji. W przeciwnym razie podatnik pomimo korzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn po spieniężeniu tego składnika majątku zmuszony byłby do uiszczenia podatku dochodowego. To natomiast z przytoczonych powyżej względów byłoby oczywiście niesłuszne. Niejednokrotnie bowiem wydatki na nabycie akcji pochodzą ze wspólnych dochodów małżonków (członków rodziny), a formalnie (często tylko z przyczyn praktycznych) jako ich nabywca figuruje wyłącznie jeden z nich. W takim przypadku zapłata podatku od środków finansowych przeznaczonych na nabycie akcji, które w wyniku spadkobrania wracają w części do majątku spadkobiercy powodowałaby opodatkowanie oszczędności spadkobiercy przeznaczonych na zakup akcji lub jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. To jednak w ocenie Wnioskodawczyni jest rażąco niesprawiedliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (akcji), zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów ze zbycia papierów wartościowych (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że do kosztów uzyskania przychodu, lecz dopiero z chwilą sprzedaży akcji, zalicza się wszelkie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie. W przypadku zbycia akcji otrzymanych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku przychód ze zbycia akcji nie będzie pomniejszony o koszty nabycia w myśl ww. przepisu, gdyż nie zostały one poniesione - nabycie nastąpiło w sposób nieodpłatny.

W świetle natomiast art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni odziedziczyła we wrześniu 2012 r. papiery wartościowe, zdeponowane na rachunku inwestycyjnym, które następnie w 2013 r. zleciła sprzedać przez Biuro Maklerskie. Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko w sprawie powołując się m.in. na obowiązujące przepisy oraz treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące sukcesji podatkowej, stwierdza, że koszty poniesione przez spadkodawcę na zakup akcji mogą być uwzględnione przy sprzedaży odziedziczonych akcji.

Zauważyć należy, że w chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 Ordynacji podatkowej. Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym stanie faktycznym - jest uzyskanie przychodu z tytułu zbycia akcji. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa.

Prawo do uznania wydatków na zakup akcji za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży tych instrumentów. Tak więc, spadkodawca nie dokonując sprzedaży akcji - nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

Zatem, należy zaznaczyć, iż w przypadku nabycia akcji w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych walorów, ponieważ nie zostały poniesione wydatki na ich nabycie.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, że w związku z dokonaniem odpłatnego zbycia akcji nabytych w drodze spadku powstał przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskana kwota, pomniejszona o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn oraz o ewentualne (o ile zostały poniesione), prawidłowo udokumentowane koszty obsługi rachunku w Biurze Maklerskim, stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawczyni jest zobowiązana wykazać - na zasadach określonych w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym - w odrębnym zeznaniu PIT-38. Zeznanie należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym uzyskano dochód, jednocześnie uiszczając należny podatek.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zmiany przepisów dotyczących zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, wskazać należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) dodano do artykułu 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustęp 1m.

W myśl znowelizowanego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zauważyć jednakże należy, że cytowany wyżej przepis - stosownie do art. 11 noweli z dnia 8 listopada 2013 r. - wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., zaś na gruncie badanej sprawy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego zaistniało przed tą datą. Wobec powyższego, znowelizowany przepis nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia tutejszego Organu. Powyższe wynika z treści art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.