ITPB1/415-156/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. (data wpływu 9 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na rzecz ZFRON i PFRON.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi Zakład Pracy Chronionej. Jest więc zwolniony z wpłat podatku od nieruchomości do gminy. Podatek ten zalicza do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego zarachowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek od nieruchomości, z którego wpłat ZPChr są zwolnione na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) zwanej dalej u.o.r.n, a które to środki prowadzący ZPChr przekazuje obligatoryjnie w wyznaczonym terminie na PFRON w wysokości 10% i na ZFRON w wysokości 90% pod groźbą sankcji ekonomicznych jest kosztem uzyskania przychodów w momencie ujęcia w księgach rachunkowych tego podatku zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej u.p.d.o.f., czy też są kosztem uzyskania przychodów po wydatkowaniu kwot przekazanych na ZFRON i na PFRON...

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od nieruchomości, z którego wpłat ZPChr są zwolnione a które to środki prowadzący ZPChr przekazuje obligatoryjnie w wyznaczonym terminie na PFRON w wysokości 10% i na ZFRON w wysokości 90% pod groźbą sankcji ekonomicznych jest kosztem uzyskania w momencie ujęcia w księgach rachunkowych tego podatku zgodnie z art. 22 ust. 1 ust. 5c i 5d u.p.d.o.f..

Organy podatkowe od pewnego czasu starają się udowadniać nową tezę, że podatki o których mowa w art. 31 u.o.r.n. są kosztem uzyskania przychodów dopiero po poniesieniu wydatków z ZFRON na cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Gdyby przyjąć, że teoria organów podatkowych jest prawidłowa to organy podatkowe powinny wskazać także na stosowną regulację w ustawie co do mechanizmu i momentu, kiedy te kwoty które zostały przelane na konto PFRON staną się kosztem. Oczywiście organy podatkowe nie wskazują na zapisy ustawy w tym zakresie, bo ich nie ma. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że ZPChr nie mają dostępu do danych PFRON w tym zakresie a więc uchwycenie dnia wydatku byłoby niemożliwe.

Jako podstawę swojego poglądu organy podatkowe przytaczają art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. porównując go do art. 23 ust. 1 pkt 29 u.o.p.d.f sugerując, że podatek od nieruchomości jest odpisem.

Generalną zasadą jest, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty (art. 22 u.o.p.d.o.f.) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.o.p.d.o.f..

Należy zwrócić uwagę, że:

Jak widać w art. 23 ust. 1 pkt 29 u.o.p.d.o.f. ustawodawca wykluczył z kosztów uzyskania przychodów opłaty sankcyjne będące swoistą karą za brak realizacji polityki państwa w stosunku do osób niepełnosprawnych. W art. 23 ust. 1 pkt 29 u.o.p.d.o.f. użyto słowa "wpłat" i dokładnie tak samo jak uczynił to ustawodawca w art. 21 i art. 23 u.o.r.n.

Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów inne koszty np. podatek od nieruchomości, wymieniony w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.r.n., zrobiłby to wyraźnie.

Wiązanie jednak, przez organy podatkowe, art. 23 ust. 1 pkt 7 u.o.p.d.f z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 3 pkt 1 u.o.r.n. jest całkowicie nieuzasadnione. U.o.r.n wskazuje bowiem na zwolnienie z podatku od nieruchomości (co jest niezwykle ważne - podatek od nieruchomości nie jest odpisem).

Natomiast art. 31 ust. 3 pkt 1 u.o.r.n obliguje prowadzącego ZPChr do przekazania środków pochodzących ze zwolnień z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) (nie odpisów) na ZFRON i PRFON.

Reasumując Wnioskodawca wskazuje, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl przepisów art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.) prowadzący zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej) w stosunku do tego zakładu zwolniony jest m.in. z podatku od nieruchomości - na zasadach określonych w przepisach odrębnych.

Takim uregulowaniem jest art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

Prowadzący Zakład Pracy Chronionej na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, 10% środków pochodzących ze zwolnienia z podatków przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Pozostała część środków pochodzących ze zwolnienia z podatków, stosownie do art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przekazywana jest natomiast na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednakże z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako prowadzący zakład pracy chronionej Wnioskodawca jest zwolniony z podatku od nieruchomości. Kwoty tego zwolnienia oraz podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń pracowników przekazuje na PFRON i ZFRON i tym samym nie może pozostawić tych wartości do własnej dyspozycji, albowiem środkami tymi musi zasilić ZFRON i PFRON. W konsekwencji to nie podatek od nieruchomości przekazywany jest na ZFRON i PFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku istotna jest tylko dla celów ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty.

Z kolei w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON lub przez prowadzącego zakład aktywności zawodowej ZFA nie jest, w myśl przytoczonej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON (ZFA), odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz.

Nie ma jednak przeszkód, aby tymi kosztami były u prowadzącego zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej) wydatki sfinansowane z tego funduszu (w tym pochodzące ze środków z tego zwolnienia), o ile wydatki te spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albo art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku wydatków inwestycyjnych, kosztami tymi będą odpisy amortyzacyjne, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 22a-22o u.p.d.o.f.

U prowadzącego Zakład Pracy Chronionej kosztem uzyskania przychodów jest natomiast wpłata poniesiona na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości). Stanowi ona bowiem rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładu pracy chronionej (art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący Zakład Pracy Chronionej korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku od nieruchomości. Środki pochodzące z tego zwolnienia przekazuje następnie na PFRON - w wysokości 10% oraz na ZFRON - w wysokości 90%.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny, stwierdzić należy że kwoty środków uzyskanych ze zwolnienia z podatku od nieruchomości - wbrew argumentacji Wnioskodawcy - nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich przekazania na ZFRON. Kosztem uzyskania przychodów będą jednakże - z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki z ZFRON. Ponadto, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wpłaty na rzecz PFRON.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.