ITPB1/415-147/07/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2007 r. (data wpływu 27 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przez wspólnika spółki jawnej dochodów z udziałów w tej spółce podatkiem liniowym w przypadku świadczenia przez spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przez wspólnika spółki jawnej dochodów z udziałów w tej spółce podatkiem liniowym w przypadku świadczenia przez spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pełni Pan funkcję Prezesa Zarządu w spółce z o.o. oraz do 31 lipca 2007 r. pełnił Pan funkcję członka Zarządu innej spółki z o.o. Rozważa Pan możliwość utworzenia spółki jawnej, która będzie świadczyć usługi zarządzania na rzecz innych spółek kapitałowych, w tym na rzecz powyżej wskazanych spółek z o.o. Usługi zarządzania będą świadczone na podstawie zawieranych umów o zarządzanie pomiędzy spółką jawną, a innymi spółkami kapitałowymi. W celu wykonania tych umów, spółka jawna będzie powierzać Panu jako wspólnikowi tej spółki pełnienie funkcji zarządczych. Rozliczenie wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług zarządzania następować będzie między spółką jawną, a zarządzanymi spółkami kapitałowymi. Z tytułu świadczonych usług zarządzania spółka jawna będzie wystawiała faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Pan, jako wspólnik spółki jawnej, któremu przysługiwać będzie przychód z tytułu udziału w tej spółce, może opodatkować uzyskany z tego tytułu dochód podatkiem liniowym wg stawki 19%

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług zarządzania przez spółkę jawną na rzecz innych podmiotów gospodarczych i otrzymywania przez spółkę jawną wynagrodzenia z tego tytułu oraz osiągania przez Pana przychodu z udziału w tej spółce jawnej, będzie miał Pan prawo do opodatkowania uzyskanego dochodu podatkiem liniowym wg stawki 19%. Na poparcie zasadności swego stanowiska przedstawia Pan następujące argumenty:

W doktrynie przyjmuje się, że dochody z udziału w spółce zaliczane są do tego samego źródła przychodu, do którego byłyby zaliczone, gdyby podatnikiem była spółka (zob. A. Gomułowicz, J. Małecki, Komentarz do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 2003, art. 8, s. 92). A więc nie ulega wątpliwości, że przychody z udziału w spółce jawnej zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko powyższe podkreśla również Marcin Jamroży (por. "Opodatkowanie spółki osobowej", wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005 r., s. 51).

Przepisy art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają, jakie przychody należy uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście, za które uważa się m.in. - w myśl art. 13 pkt 9 cyt. ustawy, przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Przez osobiste wykonywanie określonych czynności - należy rozumieć wykonywanie ich bez udziału innych osób wykonujących czynności tego samego rodzaju.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, które osobiście świadczą usługi zarządzania na rzecz innego lub innych podmiotów gospodarczych. Natomiast w przedmiotowej sprawie usługi zarządzania świadczyć będzie spółka jawna za pośrednictwem wspólnika tej spółki, będącego osobą fizyczną. Tym samym, Pana zdaniem, sytuacja ta nie mieści się w zakresie art. 13 pkt 9 cyt. ustawy, bowiem usługa zarządzania nie jest wykonywana osobiście przez Pana, lecz przez spółkę osobową (a więc jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która może zaciągać zobowiązania we własnym imieniu i może samodzielnie występować jako strona umów w obrocie gospodarczym). Ponadto, to spółka jawna, a nie wspólnik tej spółki za wyświadczoną usługę wystawiać będzie fakturę VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy, podmiot wypłacający wynagrodzenie z tytułu nabytych usług zarządzania jest obowiązany dokonać "rozliczenia podatkowego" wypłacanego wynagrodzenia. Oznacza to, iż nabywający usługi zarządzania występuje w charakterze płatnika. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie będzie wypłacane spółce jawnej na podstawie wystawionej przez tę spółkę faktury VAT. Skoro wynagrodzenie będzie wypłacane spółce jawnej, nie będącej osobą fizyczną, to brak będzie podstaw do pobierania podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy. Wynagrodzenie nie będzie bowiem wypłacane osobie fizycznej.

Zasady udziału w zyskach spółki jawnej regulują przepisy art. 51 i 53 k.s.h. Za każdym razem wypłacany wspólnikom spółki jawnej zysk stanowić będzie wynagrodzenie za udział w kapitale Spółki. Zatem dochody wspólnika oraz inne pobierane z tytułu wynagrodzenia, związane z jego uczestnictwem w spółce traktuje się jako dochody z udziału w spółce jawnej. Dochód wspólników spółek jawnych ustala się na podstawie prawidłowo i rzetelnie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych.

W związku z treścią art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody uzyskane z udziału w spółce jawnej podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników będących osobami fizycznymi podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wspólnik spółki jawnej, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest obowiązany - zgodnie z art. 44 ustawy - do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, poczynając od miesiąca, w którym jego dochód przekroczy kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Zdaniem Pana, dochód z tytułu usług świadczonych przez spółkę jawną może być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej lub według stawki liniowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są m.in.: działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 wyżej powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ustawy). Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotnym jest zatem ustalenie z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje dochód. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jej treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.

Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi w drodze umowy cywilnoprawnej zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodu.

Ustawodawca, w treści cyt. przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych expressis verbis (wprost) wyraził, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tytułu tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej.

Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem.

Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.

Potwierdzenie osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem znaleźć można także w opisie stanu faktycznego, zawartym w złożonym wniosku, gdzie stwierdzono, iż "w celu ich wykonywania spółka osobowa będzie powierzać pełnienie funkcji zarządczych podatnikowi jako wspólnikowi tej spółki osobowej". Wywieść z tego można, iż również Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem, iż czynności zarządcze ze swej istoty muszą być wykonywane osobiście przez osobę fizyczną, nie jest zaś możliwe ich wykonywanie przez spółkę.

Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną.

Z tych powodów kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru. Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziałów w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ww. ustawy, dotyczący m.in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może.

Ze względu na powyższe, wbrew stanowisku prezentowanemu we wniosku, spółka na rzecz której menedżer świadczy usługi zarządzania, dokonując wypłaty należności z tytułu usług zarządzania będzie płatnikiem na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowe potwierdzenie przedstawionego stanowiska stanowi treść art. 41 ust. 2 ww. ustawy, przewidującego wyłączenie obowiązków płatnika w sytuacji, gdy wykonywane usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności - ale jedynie dla należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez Pana w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie brak jest możliwości opodatkowania dochodu z tego rodzaju usług stawką 19%, przewidzianą w art. 30c ustawy - wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń