ITPB1/415-146/09/11-S/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 693/09 (data wpływu 10 października 2011 r.) - stwierdza że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2009 r. (data wpływu 23 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan właścicielem nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę niezabudowaną o powierzchni 2,5827 ha oraz prawo własności budynków postawionych na tej działce, stanowiących odrębne nieruchomości: budynku administracyjno-socjalnego, o powierzchni 399,05 m ² oraz hali o powierzchni 336,65 m ^2. Działka zabudowana jest ponadto budynkiem podstacji o powierzchni 30,60 m ^2, oraz budynkiem trafostacji o powierzchni 35,70 m ^2, stanowiących własność firmy "E.".

Dla opisanej powyżej nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Opisane nieruchomości są przez Pana użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ zamierza Pan dokonać zmiany formy prawnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i utworzyć spółkę komandytową, posiadane nieruchomości zamierza Pan wnieść do spółki komandytowej jako wkład. Wniesienia wkładu zamierza Pan dokonać po cenie rynkowej, dlatego też wszystkie składniki majątku poddane zostaną wycenie przez rzeczoznawcę. Zakłada Pan, iż określona część składników majątku, a w szczególności opisane powyżej nieruchomości, po wycenie przez biegłego zostaną wniesione w wartości wyższej, niż ta wynikająca z prowadzonych ksiąg.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wniesienie części majątku używanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do spółki komandytowej w formie wkładu rzeczowego jest traktowane jako odpłatne zbycie i czy dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Jednakże w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że odrębnym źródłem przychodów są przychody z kapitałów pieniężnych. W szczególności za przychód z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Powyższe wskazuje na to, że ustawodawca traktując wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną, jako przychód z kapitałów pieniężnych wskazał na odrębne źródło przychodu - przychody z kapitałów pieniężnych i w sposób klarowny oddzielił je od przychodów z działalności gospodarczej. Oznacza to również, że ustawodawca nie potraktował wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną jako odpłatnego zbycia w rozumieniu przychodów z działalności gospodarczej.

W Pana ocenie, z uwagi na to, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną w zamian za objęte udziały nie jest przychodem z działalności gospodarczej, również wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej) nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ jednak w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy jest mowa wyłącznie o wkładach niepieniężnych do spółek mających osobowość prawną, przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej. Wynika to z tego, że w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawodawca określił wysokość przychodu z wniesienia wkładu, definiując go jako nominalną wartość objętych udziałów (akcji) osoby prawnej w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej ustawodawca nie rozstrzygnął, że z tytułu wniesienia wkładu powstaje przychód. Nie wskazał też, jak należałoby, w przypadku rozpoznania przychodu, określić jego wysokość.

Z powyższego wynika, że ustawodawca świadomie uchylił się od normatywnego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego opodatkowania wniesienia wkładu do spółki osobowej. Zasadą konstrukcyjną ustawy o podatku dochodowym jest zwolnienie z opodatkowania wszystkich czynności poza tymi, które w ustawie zostały opisane jako opodatkowane. Milczenie ustawodawcy w tym zakresie należy interpretować więc jako brak opodatkowania. Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki komandytowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w części lub całości.

Biorąc powyższe pod uwagę, wniesienie wkładu do spółki osobowej (komandytowej) nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowi również przychodów z kapitałów pieniężnych. W Pana ocenie oznacza to, że nie podlega ono opodatkowaniu w ogóle.

W dniu 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-146/09/PSZ stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2009 r. (data wpływu 23 lutego 2009 r.) jest nieprawidłowe, bowiem wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 29 maja 2009 r. (data wpływu). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 30 czerwca 2009 r. znak ITPB1/415W-22/09. W dniu 10 sierpnia 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 693/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. orzeczeniu - po ponownej analizie wniosku z dnia 19 lutego 2009 r. (data wpływu 23 lutego 2009 r.) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zaskarżona interpretacja dotyczyła przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania (2009 rok). Powyższy stan prawny jest zatem również przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji k.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka jawna) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej. Poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce jawnej będzie, więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych okresie rozliczeniowym.

Uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, stwierdzić zatem należy, że wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność, nieruchomości, jako aportu do spółki jawnej nie powoduje dla wnoszącego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.