ITPB1/415-142/13/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odliczeniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne sfinansowanych wsparciem pomostowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odliczeniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne sfinansowanych wsparciem pomostowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 15 lipca 2011 r. prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie działalności agentów i brokerów ubezpieczeniowych - 66.22.Z., opodatkowaną podatkiem dochodowych od osób fizycznych na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 2 sierpnia 2011 r. z Beneficjentem - Fundacją podpisała umowę na otrzymanie wsparcia finansowego na realizację projektu "Wsparcie dla zwalnianych pracowników przedsiębiorstw branży ubezpieczeniowej" współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Priorytetu VIII PO KL, Działanie 8.1, Poddziałanie 8.1.2. Zgodnie z § 1 pkt 3 umowy, przyznanie środków finansowych odbyło się w oparciu o zasadę de miniminis, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie udzielania pomocy publicznej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W dniu 5 sierpnia 2011 r., na wskazane przez Wnioskodawczynię konto bankowe, wpłynęła dotacja w wysokości 23.767 zł, która została w całości przeznaczona na zakup wyposażenia firmy, w tym samochodu osobowego jako środka trwałego oraz adaptację pomieszczenia na potrzeby biura.

W dniach 22 listopada 2011 r., 7 grudnia 2011 r., 5 kwietnia 2012 r. oraz 8 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni otrzymała środki, w ramach tzw. wsparcia pomostowego w łącznej wysokości 7.605,84 zł, przeznaczone na pokrycie składek ZUS, kosztów administracyjnych (w tym kosztów czynszu lub wynajmu pomieszczeń), kosztów eksploatacji pomieszczeń (energia elektryczna, cieplna, gaz, woda), koszty usług księgowych oraz koszty związane z ubezpieczeniem mienia związanego bezpośrednio z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawczyni uważa, że nie może odliczyć opłaconych ze wsparcia pomostowego składek na ubezpieczenie społeczne gdyż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 137. Może natomiast odliczyć od należnego podatku, którego podstawą wymiaru nie jest dochód zwolniony, opłacone ze wsparcia pomostowego składki na ubezpieczenia zdrowotne, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia możliwości odliczenia składki (do wysokości 7,75% jej wymiaru) od sfinansowania jej ze środków płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni na rozpoczęcie działalności gospodarczej otrzymała wsparcie finansowe na realizację projektu "Wsparcie dla zwalnianych pracowników przedsiębiorstw branży ubezpieczeniowej" współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Priorytetu VIII PO KL, Działanie 8.1, Poddziałanie 8.1.2. W dniach 22 listopada 2011 r., 7 grudnia 2011 r., 5 kwietnia 2012 r. oraz 8 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni otrzymała środki, w ramach tzw. wsparcia pomostowego w łącznej wysokości 7.605,84 zł, przeznaczone na pokrycie m.in. składek ZUS.

Zauważyć należy, iż Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 - 2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Program ten jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 137 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 oraz z 2010 r. Nr 28, poz. 146).

W związku z powyższym, środki otrzymane przez Wnioskodawcę pochodzące ze wsparcia pomostowego w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na mocy ustawy regulującej ten podatek.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Zatem do wydatków pokrytych otrzymanym wsparciem finansowym i pomostowym zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137, zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. W konsekwencji wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię, które zostały sfinansowane z otrzymanego wsparcia pomostowego m.in. składki na ubezpieczenie społeczne nie mogą w świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić kosztów podatkowych.

Podstawą prawną do odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne jest art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot: składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

* odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast odliczanie od podatku dochodowego składek na ubezpieczenie zdrowotne opłacanych z otrzymanego wsparcia pomostowego następuje na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027); opłacanej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 27b ust. 2 ww. ustawy, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

W odniesieniu do składek sfinansowanych wsparciem pomostowym należy jednak mieć na uwadze przepis art. 45 ust. 3a ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Oznacza to, że zrefundowane składki nie podlegają odliczeniu (jeśli refundacja nastąpi w tym samym roku, w którym zapłacono składki) lub jeśli podlegały odliczeniu - w roku otrzymania refundacji, to należy doliczyć kwoty uprzednio odliczone.

Z zestawienia cytowanych uprzednio przepisów, tj. art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że aby podatnik mógł odliczyć od dochodu składkę na ubezpieczenie społeczne a od podatku składkę na ubezpieczenie zdrowotne, to składki te muszą być opłacone ze środków własnych podatnika. Taka sytuacja nie wystąpi gdy podatnik otrzyma dotację na pokrycie kosztów.

Wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego wskazała, że otrzymała wsparcie pomostowe na pokrycie bieżących kosztów działalności, m.in. na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W świetle dokonanej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie może:

* zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ani odliczyć od dochodu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne,

* odliczyć od podatku dochodowego zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne,

które zrefundowane zostały otrzymaną dotacją.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zawarte w złożonym wniosku uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.