ITPB1/415-138a/12/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2012 r. (data wpływu 8 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu udziału w Spółce Cypryjskiej, stanowiącej zagraniczny zakład - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu udziału w Spółce Cypryjskiej, stanowiącej zagraniczny zakład.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, zamieszkała w Polsce - polski rezydent podatkowy planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze.

W celu realizacji powyższych zamierzeń, Wnioskodawca wniesie do Spółki Cypryjskiej posiadane przez siebie akcje w spółce akcyjnej mającej siedzibę w Polsce. Forma prawna Spółki Cypryjskiej nie została jeszcze określona, jednak najprawdopodobniej będzie odpowiadać co do formy spółce komandytowej, o której mowa w Kodeksie Spółek Handlowych (tzw. Limited Partnership). Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników w Spółce Cypryjskiej. Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki Cypryjskiej. Nie jest wykluczone, że drugim wspólnikiem, w tym zarządzającym Spółką będzie spółka kapitałowa - mająca siedzibę na Cyprze.

Spółka Cypryjska nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego, ma charakter transparentny, tj. podatnikami są jej wspólnicy.

Przedmiotem działalności Spółki może być m.in. inwestowanie w akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne, inne tytuły uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, papiery wartościowe oraz inne instrumenty finansowe. W związku z zakresem planowanej działalności, nie jest wykluczone, że Spółka Cypryjska wniesie akcje do innej spółki cypryjskiej w zamian za udziały w tej spółce.

Spółka Cypryjska będzie posiadać na Cyprze biuro, przez które prowadzić będzie działalność oraz posiadać cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe będą również znajdować się na Cyprze. Spółka będzie zarejestrowana w cypryjskim rejestrze spółek oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjską spółkę kapitałową). W przypadku wykonywania jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na Cyprze, Spółka zostanie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik tego podatku.

Z tytułu prowadzonej działalności, w tym odpłatnego zbywania akcji, udziałów, papierów wartościowych lub innych praw majątkowych, Spółka może otrzymywać przychody w postaci wynagrodzenia pieniężnego, jak również w postaci akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych lub innych papierów wartościowych oraz dywidendy ze spółek, w których posiadać będzie udziały lub akcje. Uzyskane w wyniku powyższych operacji dochody mogą być wypłacane dla wspólników Spółki Cypryjskiej, w tym dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, prowadzenie działalności na Cyprze za pośrednictwem Spółki Cypryjskiej, stanowi zakład Wnioskodawcy na Cyprze. W związku z tym, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu udziału w Spółce Cypryjskiej, podlegają opodatkowaniu na Cyprze na podstawie art. 7 Umowy i są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Umowy.

Zgodnie z art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki osobowe jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są podatkowo transparentne, tj. nie są odrębnymi podatnikami. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania. Obejmuje to również co do zasady, dochody z uczestnictwa w zagranicznej spółce osobowej.

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce Cypryjskiej znajduje się na Cyprze, zasady opodatkowania tego dochodu regulowane są postanowieniami Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Określenie "zakład" nie obejmuje, zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy: a) użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, d) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, e) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy, f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W związku z powyższym, zgodnie z praktyką i komentarzami OECD w sprawie umowy modelowej o unikaniu podwójnego opodatkowania (Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki (rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa), charakteryzującej się cechą stałości (w aspekcie geograficznym, jak i czasowym), w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki te będą spełnione w przypadku uczestnictwa w Spółce Cypryjskiej. Wynika to z faktu, że posiadanie stałego biura przez Spółkę Cypryjską należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Za pośrednictwem takiej Spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Za rezydenta podatkowego, na podstawie art. 4 ust. 1 Umowy - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. W konsekwencji, spółka osobowa, będąca podmiotem transparentnym podatkowo, nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy. Przedsiębiorstwo może prowadzić wyłącznie rezydent podatkowy. W tym przypadku rezydentem podatkowym jest Wnioskodawca, który prowadzi przedsiębiorstwo za pośrednictwem Spółki Cypryjskiej, która stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji - w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że "w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy" (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy). Jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt. "Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): "Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego".

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego w spółce z siedzibą na Cyprze - będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Nie ma przy tym znaczenia forma udziału w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej.

Analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 grudnia 2010 r. (IPPB1/415-903/10-2/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 23 listopada 2010 r. nr ITPB1/415-851a/10/MR, z dnia 3 grudnia 2010 r. nr ITPB1/415-888b/10/MR, z dnia 6 grudnia 2010 r. nr ITPB1/415-911/10/RR, z dnia 7 grudnia 2010 r. nr ITPB1/415-916/10/DP i z dnia 8 grudnia 2010 r. ITPB1/415-913/10/RR oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 23 listopada 2010 r. nr IBPBI/1/415-492/10/KB oraz IBPBI/1/415-494/10/BK.

Uznając, że Spółka Cypryjska stanowić będzie cypryjski zakład Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce Cypryjskiej stanowić będzie dochód zakładu, opodatkowany według zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez Spółkę Cypryjską działalności powinien być opodatkowany na Cyprze.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, zgodnie z którym, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. W konsekwencji, dochód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce Cypryjskiej, stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy, będzie opodatkowany na Cyprze i zwolniony w Polsce.

W przypadku otrzymania przez Spółkę Cypryjską dochodów, które są traktowane jako dywidendy w rozumieniu Umowy, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 4 Umowy, zgodnie z którym "Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14". W konsekwencji dywidendy wypłacane z tytułu "rzeczywiście związanego z działalnością zakładu" podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie przez Spółkę Cypryjską udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, które mogą wypłacać zysk do Spółki w formie dywidend, należy rozumieć jako "udział rzeczywiście wiążący się z działalnością Spółki". W efekcie wypłacone przez spółki kapitałowe dywidendy traktowane będą jako dywidendy i będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze. Jednocześnie, na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 24 Umowy, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania (patrz również interpretacja z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. ILPB2/415-739/10-3/JK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. ITPBl/4I5-850b/10/MR, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. ILPB2/415-739/10-2/JK).

W przypadku dochodów Spółki Cypryjskiej z tytułu wniesienia akcji lub udziałów do innych spółek kapitałowych i objęcia w zamian udziałów lub akcji, to dochód taki należy traktować jako dochód z tytułu przeniesienia własności majątku, zgodnie z art. 13 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym "zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie". Mając na uwadze, że w chwili wniesienia akcji lub udziałów do innej spółki kapitałowej, będą one stanowić majątek zakładu Wnioskodawcy (tj. Spółki Cypryjskiej), w takim przypadku dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z przeniesienia ich własności (tj. wniesienia ich do innej spółki) będzie podlegać opodatkowaniu na Cyprze (tj. w państwie położenia zakładu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.