ITPB1/415-134/11/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 4 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów kwoty otrzymanej od ubezpieczyciela - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów kwoty otrzymanej od ubezpieczyciela.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna której jest Pan wspólnikiem zawarła umowę z firmą ubezpieczeniową na ubezpieczenie swoich należności. W ramach tej umowy Spółka płaciła miesięczną składkę ubezpieczeniową, która stanowi koszt uzyskania przychodu. W przypadku gdy wierzytelności nie zostaną zapłacone przez klienta w określonym terminie ubezpieczyciel wypłaca odszkodowanie w wysokości 90% kwoty niespłaconej należności (zaliczonych wcześniej do przychodów podatkowych). Pozostałe 10% należności stanowi udział własny Spółki. W okresie od listopada 2008 r. do lutego 2009 r. Spółka dokonała sprzedaży na rzecz kontrahenta. Kilku ostatnich faktur kontrahent nie opłacił. Złożono wniosek o wypłatę odszkodowania do ubezpieczyciela. Spółka otrzymała informację od ubezpieczyciela, iż w sprawie kontrahenta toczy się postępowanie prokuratorskie dotyczące wyłudzenia towarów i w związku z tym ubezpieczyciel zamknął sprawę. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie ubezpieczyciel wypłacił w roku 2010 odszkodowanie pomniejszone o udział własny w wysokości 10%. Otrzymane odszkodowanie zostało ujęte w przychodach podatkowych ale uważa Pan, że nie powinno stanowić przychodu podatkowego. W roku 2009 dokonano odpisu aktualizującego w pełnej wysokości, który nie stanowił kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z którego wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3), ponieważ nieściągalność wierzytelności nie została uprawdopodobniona (art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z którego wynika, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego odszkodowanie otrzymane od firmy ubezpieczeniowej jest przychodem podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane odszkodowanie nie będzie stanowić przychodu podatkowego, lecz powinien zostać rozwiązany odpis aktualizujący do wysokości otrzymanego odszkodowania a odszkodowanie powinno być rozliczone jako spłata należności. Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że przedmiotowe odszkodowanie nie jest przychodem podatkowym jest fakt, że Spółka już raz wykazała przychód w momencie zafakturowania sprzedaży na rzecz kontrahenta. Natomiast w momencie wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela należności objęte odszkodowaniem wygasną. Zgodnie bowiem z art. 828 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej, odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stan faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

A zatem przychód powstaje - co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Należności, o których mowa we wniosku, stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, a zatem na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są one przychodami należnymi, bez względu na to, czy kontrahent dokonał zapłaty z tytułu zawartego kontraktu. Są to należności, których podatnik może żądać w związku z wykonaniem transakcji.

W przedmiotowej sprawie przychód należny, zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy podatkowej, powstał w momencie wydania rzeczy bądź wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka, której jest Pan wspólnikiem zawarła umowę ubezpieczenia, której przedmiotem są należności pieniężne od kontrahentów. W przypadku gdy wierzytelności nie zostaną zapłacone przez kontrahenta w określonym terminie, ubezpieczyciel wypłaca odszkodowanie w wysokości 90% kwoty niespłaconej należności, która zaliczona została wcześniej do przychodów podatkowych. Pozostałe 10% należności stanowi udział własny Spółki. Z przedstawionych okoliczności wynika również, iż Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz kontrahenta, należności wynikające z dokonanych transakcji nie zostały jednak uregulowane. W 2009 r. dokonano odpisu aktualizującego w pełnej wysokości, który nie stanowił kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z zapisami zawartymi w umowie ubezpieczyciel wypłacił w 2010 r. odszkodowanie pomniejszone o udział własny w wysokości 10%.

Odnosząc stan faktyczny do wyżej przytoczonych przepisów należy wskazać, że fakt wykonania zobowiązania przez ubezpieczyciela nie ma żadnego wpływu na przychód, który powstaje z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w cytowanych wyżej przepisach. Późniejsze wykonanie zobowiązania, czy to przez dłużnika, czy przez osobę trzecią nie stanowi już przychodu podatkowego, z uwagi na fakt, iż został on już uprzednio zarachowany. Z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma więc znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania. Wobec tego wypłatę odszkodowania przez ubezpieczyciela z tytułu nie wykonania zobowiązania przez dłużnika należy traktować jako spłatę należności.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 828 § 1 niniejszej ustawy, jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na zakład ubezpieczeń do wysokości zapłaconego odszkodowania. Ubezpieczyciel w momencie spłaty wstępuje więc w prawa zaspokojonego wierzyciela w stosunku do kwoty wypłaconego odszkodowania. Dlatego też stwierdzić należy, iż taki sposób spełnienia świadczenia można uznać za częściową spłatę zobowiązania.

Jednocześnie, w myśl art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

Niniejszy przepis wskazuje także na fakt, iż wypłata kwot pieniężnych przez ubezpieczyciela stanowi jedynie spełnienie świadczenia przez osobę trzecią, która następnie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania, w szczególności, że przychód należny z tego tytułu nie powstaje w momencie zapłaty, lecz z chwilą zaistnienia zdarzeń wskazanych w ustawie, tj. w dniu wydania przez Spółkę towaru lub wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury, to pieniądze otrzymane od firmy ubezpieczeniowej nie będą stanowiły przychodu podatkowego Spółki, w tym Wnioskodawcy jako jej wspólnika.

Odnosząc się do podniesionej we wniosku kwestii odpisu aktualizacyjnego wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Z kolei w myśl ust. 3 art. 23 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Z powyższych przepisów wynika zatem reguła, zgodnie z którą odpisy aktualizacyjne mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli wcześniej wierzytelności zarachowane zostały do przychodów należnych, a ich nieściągalność podatnik udokumentował bądź uprawdopodobnił w sposób przewidziany w ustawie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również:

* wartość zwróconych wierzytelności, które zostały, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20, odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (pkt 7) oraz,

* równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn dla których dokonano odpisów (pkt 7c).

Niemniej jednak skoro utworzony przez Spółkę odpis aktualizacyjny nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to tym samym uznać należy, że przytoczone powyżej przepisy art. 14 ust. 2 pkt 7 i pkt 7c stanowiące o powstaniu przychodu, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Albowiem sam fakt, że utworzono odpis aktualizacyjny na wierzytelność, która została spłacona przez ubezpieczyciela, a który nie został ujęty w kosztach uzyskania przychodu, nie przesądza o tym, że powstaje z tego tytułu przychód.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.