ITPB1/415-1329/12/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: "Spółka"). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, będącego odpowiednikiem polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być inne osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi, a także osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Tytułem wkładu do Spółki Wnioskodawca zamierza wnieść udziały w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym państwa będącego członkiem Unii Europejskiej i będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. W zamian za wkład Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) i otrzyma prawo do udziału w jej zysku.

Zgodnie z założeniami, Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy. Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Komanditna spolocnost jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw unijnych w zakresie podatków bezpośrednich.

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie, zgodnie z. art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią per se dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przez niego działalności gospodarczej jako wspólnika spółki słowackiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej będzie stanowiło "zakład" Wnioskodawcy na Słowacji, w rozumieniu Umowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT Wnioskodawca, jako polski rezydent podatkowy, podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu.

Jednocześnie wyrażona w powyższym artykule zasada powinna być brana pod uwagę z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a Ustawy PIT). Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, źródło przychodu, które uzyskiwać będzie Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w Spółce będzie zlokalizowane na terytorium Słowacji. Tym samym do określenia zasad opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej należy odwołać się do postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 7 Umowy: "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości. w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi". Zgodnie z tym przepisem, dochód rezydenta podatkowego jednego kraju podlega opodatkowaniu w państwie jego rezydencji podatkowej. Opodatkowanie takiego dochodu w drugim państwie uzależnione zostało od posiadania przez rezydenta jednego kraju na terytorium drugiego państwa "zakładu" w rozumieniu Umowy.

Artykuł 5 ust. 1 Umowy stanowi, iż przez zakład należy rozumieć "stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa". Powyższa definicja "zakładu" ma pierwszeństwo stosowania w stosunku do definicji "zagranicznego zakładu" zawartej w art. 5a pkt 22 Ustawy PIT (obie definicje są jednakowoż zasadniczo ze sobą zbieżne). W myśl bowiem art. 5a pkt 22 lit. a Ustawy PIT. za zagraniczny zakład uważa się m.in. stalą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z treści wskazanych regulacji (a także w kontekście zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku) wynika konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek warunkujących uznanie danej sytuacji za powodującą powstanie zakładu w danym państwie, tj.:

* fizyczne istnienie miejsca w przestrzeni (budynku, lokalu, powierzchni użytkowej);

* istnienie tego miejsca i korzystanie z niego muszą posiadać cechę "stałości";

* za pomocą tego miejsca musi być prowadzona działalność przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane warunki zostaną w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione.

Po pierwsze, z uwagi na fakt, że za stalą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny (przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości), siedziba spółki osobowej spełnia niewątpliwie przesłanki stałej placówki. Potwierdził to Minister Finansów m.in. w postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2006 r. (Nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06).

Dodatkowym warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy ze Słowacją jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu, jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. To jednak, czy będzie ona miała charakter częściowy czy całkowity, nie wpływa na klasyfikację podmiotu w świetle postanowień Umowy ze Słowacją.

Podobnie dla celów kwalifikacji Spółki jako zakładu na gruncie Umowy ze Słowacją, nie ma znaczenia skala działalności operacyjnej prowadzonej w ramach Spółki. Umowa ze Słowacją nie zawiera takiej przesłanki.

Niezależnie od powyższej analizy, zauważyć należy, iż w doktrynie prawa podatkowego międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie (tak też B. Brzeziński "Model Konwencji OECD. Komentarz" s. 323).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prowadzona za pośrednictwem Spółki działalność gospodarcza nie będzie spełniała dyspozycji art. 5 ust. 4 Umowy, który wskazuje formy działalności niestanowiące zakładu w rozumieniu Umowy. Co więcej, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 5 ust. 7 Umowy, który odnosi się jedynie do spółek kapitałowych.

Tym samym należy uznać, że prowadzenie działalności przez polskiego rezydenta podatkowego na terytorium Słowacji w formie spółki komandytowej (k.s.) prowadzić będzie do powstania zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Forma udziału w spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej nie powinna wpłynąć na ocenę powyższego stanowiska.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie z praktyce organów podatkowych i potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, w tym przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. IPTPB2/415-710/11-2/MP),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IPPB1/415-1059/11-4/KS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. IPPB1/415-765/10-2/KS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-317/12-2/Kr),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-828/11/AB).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, całość dochodu osiąganego przez Spółkę - w tym także dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach zagranicznych spółek kapitałowych - powinien zostać przypisany do zakładu Wnioskodawcy w Republice Słowackiej. W rezultacie, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji, a w Polsce znajdzie zastosowania odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. Jednocześnie, dochód (przychód) osiągany przez Wnioskodawcę poprzez zakład na Słowacji będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Kwestie dotyczące zasad ustalania zysków zakładu zostały ustalone w art. 7 ust. 2 Umowy, zgodnie z tym przepisem "jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką sama lub podobnej działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem".

Zauważyć należy, iż udziały w zagranicznej spółce kapitałowej stanowić będą część majątku Spółki, a nie majątku jej wspólników, nie będą zatem również częścią majątku Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż wspólnik i spółka osobowa stanowią dwa odrębne podmioty prawne: majątek osobowej spółki handlowej jest odrębny prawnie od majątku wspólników. Jeżeli dany element wchodzi w skład majątku spółki osobowej, nie stanowi tym samym przedmiotu własności wspólnika. W ten sposób w prawie cywilnym zarysowana jest odrębna podmiotowość spółki osobowej i jej wspólników. Transparentność stanowi cechę charakteryzującą spółki osobowe wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i służy celom określenia dochodu wspólników z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Nie znajduje ona jednak swojego odzwierciedlenia w prawie cywilnym.

Z tego też względu, ponieważ udziały w zagranicznych osobach prawnych należeć będą wyłącznie do Spółki, to ona uprawniona będzie do pobierania z nich korzyści, w tym do otrzymywania dywidend. Na podstawie powyższej analizy stwierdzić należy, iż skoro udziały w zagranicznych spółkach kapitałowych stanowić będą część majątku Spółki, a Spółka będzie kwalifikowana jako zakład Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej, to dywidendy i zaliczki na dywidendę otrzymywane przez Spółkę powinny być przypisane zakładowi Wnioskodawcy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane przez zakład będą dla niego stanowić przychody osiągane ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza niezależnie od tego, jaki był pierwotny tytuł ich wypłaty na rzecz Spółki. W tym zakresie należy wskazać, iż Umowa stanowi w tym względzie samodzielną podstawę do kwalifikacji osiąganych przez rezydentów przychodów do poszczególnych źródeł ich pochodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu (Spółki) właściwym źródłem będą zyski przedsiębiorstw.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego opinii powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z udziału w Spółce. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 10 ust. 4 Umowy, w przypadku, gdy wypłacane dywidendy związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy. Jak podkreśla się w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wymóg przypisywania dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 Umowy fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie stałego zakładu tak, jakby był to podmiot niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest twierdzenie, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych (takich jak akcje, udziały czy wierzytelności) posiadanych przez ten zakład (tak też B. Brzeziński "Model Konwencji OECD. Komentarz" s. 678).

Należy także zaznaczyć, iż o prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej rozstrzyga art. 5b ust. 2 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemającą osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższa regulacja nie zawiera zawężenia co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też uzasadniona jest teza, że przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalność gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza, w tym z dywidend otrzymywanych przez Spółkę osobową z tytułu udziału w spółkach kapitałowych.

Reasumując zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dochody z dywidendy lub zaliczek na dywidendę wypłacane na rzecz Spółki jako właściciela udziałów w zagranicznych spółkach kapitałowych będą przypisane zakładowi Wnioskodawcy na terytorium Słowacji. Z tego względu, zgodnie z odesłaniem wskazanym w przepisie art. 10 ust. 4 Umowy, zastosowanie znajdzie przepis art. 7 Umowy, co oznacza, iż analizowane dochody zostaną zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw. Dochody te będą jednocześnie stanowić dla Wnioskodawcy zyski ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Stanowisko takie zajął przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 października 2012 r. (sygn. IPPB1/415-1087/12-2/IF),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. ILPB3/423-690/10-5/MM),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-706/11-4/MP),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-317/12-2/Kr),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 lutego 2012 r. (sygn. IPPB1/415-1059/11-4/KS),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-828/11/AB).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwane przez niego dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce będą opodatkowane na Słowacji, natomiast w Polsce znajdzie w stosunku do nich zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W tym względzie należy zaznaczyć, iż zgodnie z aktualnie obowiązującą Umową do dochodów Wnioskodawcy alokowanych (przypisanych) do Spółki zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją opisana w art. 24 ust. 1 Umowy.

Zgodnie z powyższym przepisem, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników). Następnie, na podstawie art. 27 ust. 8 Ustawy PIT. podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków pieniężnych pochodzących z podziału zysków Spółki do Wnioskodawcy (jako wspólnika), w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie będzie rodził skutków w polskim podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) będą bowiem opodatkowywać swój dochód jako zysk zakładu na terytorium Słowacji, natomiast sam transfer środków stanowić będzie wyłącznie transakcję o charakterze wewnętrznym, niemającą odbicia w obrocie zewnętrznym.

Jak wskazano wcześniej, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce traktowane będą jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem zakładu, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji. Kwalifikacja ta dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki. Powyższe oznacza, iż dochody Wnioskodawcy osiągane przez zakład będą opodatkowane zgodnie z przepisami prawa słowackiego, natomiast sam ich późniejszy transfer nie będzie rodził dla Wnioskodawcy konsekwencji podatkowych na gruncie prawa polskiego.

Stanowisko to potwierdza treść przepisu art. 24 ust. 1 lit. a do Umowy, który jednoznacznie wyklucza możliwość opodatkowania przez Polskę transferu na rzecz Wnioskodawca zysku Spółki. Postanowienia Umowy dotyczące metody unikania podwójnego opodatkowania zostały potwierdzone także w przepisie art. 27 ust. 8 Ustawy PIT. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż transfer środków pieniężnych do Wnioskodawcy będzie neutralny pod względem podatkowym.

Także przepisy Ustawy PIT nie pozwalają na opodatkowanie przedmiotowego transferu środków pieniężnych. Mając na względzie zasady opodatkowania spółek osobowych, wyrażone w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, należy stwierdzić, iż dochody wspólników takich spółek podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PIT. dochód uzyskany przez spółkę osobową opodatkowany jest wyłącznie jednokrotnie, poprzez wskazanie proporcjonalnego udziału w zysku każdego ze wspólników. Skoro dochód taki jest opodatkowany na podstawie Umowy wyłącznie na terytorium Słowacji (tak wynika z przepisu art. 7 ust. 1 w związku z przepisem art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy ze Słowacją), a Spółka jest podmiotem transparentnym na gruncie Ustawy PIT, to sam transfer środków pochodzących z podziału zysku Spółki nie spowoduje żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, do przedmiotowych zysków nie będą mieć zastosowania przepisy o opodatkowaniu dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT.

Reasumując, otrzymanie przez wspólników Spółki (w tym przez Wnioskodawcę) środków pieniężnych pochodzących z podziału zysku Spółki nie rodzi żadnych obowiązków na gruncie polskich podatków dochodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści ust. 2 ww. przepisu zasady wyrażone w ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 z późn. zm.).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 UPO, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Pojęcie zakładu obejmuje w szczególności:

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako komplementariusz - wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności - planuje rozpocząć działalność, która będzie prowadzona za pośrednictwem Spółki słowackiego prawa handlowego "komanditna spolocnost" z siedzibą na terytorium Słowacji. Wnioskodawca zamierza pokryć swój wkład do Spółki słowackiej wkładem niepieniężnym w postaci posiadanych przez siebie udziałów w spółce kapitałowej będącej rezydentem podatkowym państwa będącego członkiem Unii Europejskiej. Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, iż prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego działalność w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej mowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce osobowej jest położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 powoływanej Umowy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent bądź 10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku ze spółki osobowej, będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji.

Natomiast dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidend lub zaliczki na dywidendę ze spółek, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać, jako dochody wypłacane poprzez położony tam zakład podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako "zyski z przedsiębiorstw".

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska będzie z zastrzeżeniem lit. b i ustępu 3 niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a umowy dochody te podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Skoro Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, sam transfer środków jest neutralny podatkowo.

Wskazać należy, iż ocena przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, została dokonana wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego w nim opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, iż będzie On wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki słowackiej, a dochody uzyskane przez niego z udziału w tej spółce, zgodnie ze słowackim ustawodawstwem, stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu.

Jednocześnie dodać trzeba, ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy, który wyznacza w szczególności:

ocenie interpretacyjnej organu nie zostało poddane stanowisko Wnioskodawcy "że przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza".

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.