ITPB1/415-127a/08/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2008 r. (data wpływu 20 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2008 r. - data wpływu 28 lutego 2008 r.) dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Wezwaniem z dnia 7 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 17 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług. Z tytułu należności wątpliwych (niezapłaconych) w momencie skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego zakłada Pan odpisy aktualizujące przedmiotowe wierzytelności w prowadzonych księgach rachunkowych. Należności te zarachowywane są zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów należnych i nie są przedawnione.

Odpisy aktualizujące ze względu na brak uprawdopodobnienia nieściągalności zliczane są do pozostałych kosztów operacyjnych, a kosztem podatkowym w wartości netto zostają w momencie udokumentowania zgodnie z art. 23 ust. 2 lub uprawdopodobnienia zgodnie z art. 23 ust. 3 - w bieżącym roku podatkowym lub w latach następnych.

Jako że pierwotnie złożony wniosek zawierał jedno pytanie, a wskazanym uprzednio pismem z dnia 17 marca 2008 r. podanie zostało doprecyzowane poprzez m.in. zadanie kolejnego pytania, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przyjął, iż intencją Wnioskodawcy było zadanie dwóch następujących pytań:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności, jednak możliwość odniesienia w koszty tego odpisu (w wartości netto) związana jest z momentem zaistnienia ww. zdarzeń. Z chwilą spełnienia tych warunków podatnik ma prawo zaliczyć odpisy aktualizujące w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy tworzenie odpisu i zarachowanie do kosztów podatkowych nie musi odbywać się w jednym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Stosownie natomiast do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 21 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Na mocy ust. 3 wskazanego przepisu nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Powyższe prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dlatego też w świetle powyższego należy przyjąć, że jeżeli w kwocie wartości należności obejmowanej odpisem aktualizującym znajduje się podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto, tj. w kwocie pomniejszonej o ten podatek.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazał Pan, iż dokonuje w księgach rachunkowych odpisów aktualizujących należności niezapłacone (wątpliwe), ale nie zalicza ich do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe odpisy aktualizujące stają się kosztem podatkowym w wartości netto w momencie uprawdopodobnienia ich nieściągalności zgodnie z art. 23 ust. 3 - w bieżącym roku podatkowym lub w latach następnych. Wnioskodawca nie wskazał jednak, że dysponuje dokumentami uprawdopodabniającymi nieściągalność wierzytelności. Oświadczył również, że wierzytelności, o których mowa w zapytaniu nie są przedawnione.

Reasumując, stwierdzić należy w przedmiotowej sprawie, że jeżeli wierzytelności, o których mowa w zapytaniu zostały zaliczone zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów należnych, nie uległy przedawnieniu, jak również dokonano w księgach rachunkowych odpisu aktualizującego (zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie o rachunkowości) oraz spełnione zostały przesłanki zawarte w dyspozycji art. 23 ust. 3 ww. ustawy, to przedmiotowe odpisy aktualizujące w wartości netto, tj. pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, uznać należy za koszty uzyskania przychodów.

Wprawdzie z chwilą uprawdopodobnienia tego typu wierzytelności jako nieściągalnej (np. w sposób określony cytowanym przepisem art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podatnik - przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy - ma prawo (a nie obowiązek) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące, jednak nie oznacza to, że może tego dokonać w każdym innym czasie. Innymi słowy w momencie kumulatywnego spełnienia przesłanek wyszczególnionych w treści art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z ust. 3 należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość wierzytelności w kwocie netto. Z tego też względu uznaje się, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego dokonanego w księgach rachunkowych w minionych latach podatkowych, jeżeli podatkowe przesłanki zaliczenia tego odpisu do kosztów ziszczone zostały w następnych latach podatkowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli wierzytelność - która objęta została odpisem aktualizującym i zaliczono ją do kosztów uzyskania przychodów - uległa przedawnieniu, to wartość dokonanego uprzednio odpisu stanowi przychód podatkowy w momencie przedawnienia tej należności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.