ITPB1/415-1260/11/MR - Skutki podatkowe konfuzji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konfuzji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - osoba fizyczna jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. Umowa spółki komandytowej została zawarta w dniu 31 sierpnia 2011 r., natomiast spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 15 września 2011 r. Na mocy umowy przelewu wierzytelności z dnia 30 września 2011 r. tytułem częściowego pokrycia umówionego wkładu, Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej, część (w zakresie kwoty 1.000 zł) wierzytelności o wypłatę dywidendy, przysługującej mu względem sp. z o.o. na podstawie uchwały w sprawie częściowego podziału zysku, podjętej przez wspólników sp. z o.o. w dniu 31 sierpnia 2011 r. Tytułem pokrycia wkładu w dniu 30 września 2011 r. sp. z o.o. wniosła do spółki komandytowej przedsiębiorstwo. Wskutek przeniesienia przedsiębiorstwa sp. z o.o., spółka komandytowa stała się odpowiedzialna solidarnie m.in. za dług sp. z o.o. względem Wnioskodawcy o wypłatę dywidendy (art. 55⁴ Kodeksu cywilnego). Fakt istnienia długu sp. z o.o. względem Wnioskodawcy był bowiem powołany w umowie spółki komandytowej, był więc znany tejże spółce. Wierzytelność Wnioskodawcy o wypłatę dywidendy w zakresie kwoty 1.000 zł wniesionej do spółki komandytowej tytułem wkładu wygasła zatem wskutek tzw. konfuzji. Doszło bowiem do połączenia w jednym podmiocie (spółce komandytowej) wierzyciela i dłużnika. W umowie spółki komandytowej postanowiono, że spłata przez spółkę komandytową. określonych zobowiązań, za które spółka komandytowa ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 55⁴ Kodeksu cywilnego skutkuje prawem spółki komandytowej domagania się od sp. z o.o. zwrotu ich wartości (tzw. regres). Zobowiązanie względem Wnioskodawcy o wypłatę dywidendy nie skutkuje prawem domagania się takiego zwrotu (brak regresu), co oznacza, iż dłużnicy solidarni postanowili, że odpowiedzialnym za powyższy dług jest spółka komandytowa (art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego), co znalazło odzwierciedlenie w ustaleniu wartości wkładu spółki z o.o. do spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikający z wygaśnięcia obciążającego spółkę komandytową (której jej wspólnikiem) długu, wskutek konfuzji wynikającej z wniesienia przez niego do spółki tytułem wkładu części wierzytelności, za którą spółka komandytowa ponosi odpowiedzialność.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku doszło do tzw. konfuzji, a tym samym wygaśnięcia zobowiązania z mocy prawa - w wyniku wniesienia przez wspólników do nowozawiązanej spółki komandytowej wkładów niepieniężnych w postaci:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował, na gruncie prawa podatkowego, pojęcia "umorzenie". W takiej sytuacji sięgnąć po definicję słownikową, zgodnie z którą przez "umorzyć" należy rozumieć "zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług" (Słownik Języka Polskiego PWN. R-Z. Warszawa 1999 r., s. 557). Umorzenie zobowiązania może zatem nastąpić poprzez jego wykonanie, bądź takie działania wierzyciela (lub wierzyciela wspólnie z dłużnikiem), które prowadzą wygaśnięcia zobowiązania.

Takim działaniem może być, zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93. z późn. zm.), zwolnienie z długu, polegające na tym, że wierzyciel zwalnia dłużnika z zobowiązania, a ten zwolnienie przyjmuje. Nie jest to czynność jednostronna, a umowa pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem (z uwagi na konieczność zaakceptowania zwolnienia z długu przez wspólnika). Inaczej jest w sytuacji połączenia się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika (tzw. konfuzji) będącej inną formą wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania następuje tutaj nie na podstawie umowy (bądź innego działania w celu umorzenia zobowiązania) wierzyciela z dłużnikiem, a z mocy samego prawa. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji nie może zatem rodzić konsekwencji podatkowych. Zobowiązanie w takiej sytuacji przestaje bowiem istnieć w wyniku zejścia się w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, reprezentujących przeciwstawne interesy, bez czego zobowiązanie nie może dalej istnieć.

Biorąc pod uwagę powyższe, wniesienie aportem do nowozawiązanej spółki komandytowej:

Przedstawione wyżej stanowisko, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, wśród których, jako przykładowe, można wskazać:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 8 § 1 oraz 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej; spółka ta może we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z art. 48 § 2 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych wynika, że wkład wspólnika spółki komandytowej może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Opis stanu faktycznego wskazuje, iż Wnioskodawca wniósł wierzytelność o wypłatę dywidendy ze spółki z o.o. jako wkład do spółki komandytowej. Jednocześnie drugi wspólnik (spółka z o.o.) dokonał analogicznej czynności wnosząc własne przedsiębiorstwo. Wskutek tego - jak wskazano - nastąpiła konfuzja, t.j. doszło do połączenia w jednym podmiocie - spółce komandytowej - wierzyciela i dłużnika.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, t.j. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W stanie faktycznym wynikającym z wniosku wygaśnięcie zobowiązania nastąpiło z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

W tej sytuacji nie wystąpiło jednak umorzenie lub przedawnienie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w tej ustawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.