ITPB1/415-1256/14/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport udziałów w spółce zależnej - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport udziałów w spółce zależnej.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 20 lutego 2015 r. nr ITPB1/415-1256/14-2/AD wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (spółka zależna) posiadającym 50% udziałów w kapitale spółki zależnej.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność majątkowa.

Drugim wspólnikiem spółki zależnej jest osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która posiada pozostałe 50% udziałów w spółce zależnej.

Planowane jest, że wspólnikiem spółki zależnej zostanie w przyszłości spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, w której Wnioskodawca i wspólnik posiadają udziały.

Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem spółki zależnej w wyniku otrzymania aportem jej udziałów, która będzie polegała na tym, że spółka kapitałowa nabędzie od obecnych wspólników spółki zależnej (tekst jedn.: od Wnioskodawcy i wspólnika) udziały posiadane przez nich w spółce zależnej, natomiast Wnioskodawca i wspólnik w zamian otrzymają nowe udziały spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej (przy czym Wnioskodawca i wspólnik nie otrzymają od spółki kapitałowej żadnej, w tym częściowej, zapłaty w gotówce). W wyniku opisanej transakcji spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce zależnej.

Planowane jest, że przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu udziałów w spółce zależnej. Wnioskodawca oraz wspólnik jednocześnie (w ramach jednego aktu notarialnego) dokonają aportu udziałów w spółce zależnej do spółki kapitałowej, a zatem transakcje wymiany udziałów nastąpią w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie przez spółkę kapitałową bezwzględnej większości praw głosów w spółce zależnej.

Przedmiotowa transakcja wymiany udziałów zostanie dokonana po I stycznia 2015 r.

Zarówno spółka kapitałowa jak i spółka zależna oraz wspólnik będą podmiotami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że spółka kapitałowa, do której dokona aportu udziałów spółki zależnej, to spółka istniejąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów w spółce zależnej do spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów spółki zależnej nie spowoduje po Jego stronie powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Tytułem wstępu Wnioskodawca chciałby wskazać, że z dniem 1 stycznia 2015 r. wejdą w życie przepisy ustawy nowelizującej, w tym w szczególności art. 2 pkt 14 ustawy nowelizującej.

Mając na uwadze fakt, że planowana transakcja aportu udziałów spółki zależnej zostanie dokonana po 1 stycznia 2015 r., w celu ustalenia czy w związku z przedmiotową transakcją powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy, należy odwołać się do właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie, stosownie do art. 24 ust. 8a ww. ustawy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nic wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nic zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Co istotne, zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu wprowadzonym ustawą nowelizującą, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki, co do zasady, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji). Jednocześnie, w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla otrzymującego udziały (akcje), w wyniku tej transakcji, przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, że zgodnie z uzasadnieniem projektu Ustawy nowelizującej (druk Sejmu VII Kadencji nr 2330 do pkt 19)" (...) spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane".

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca chciałby wskazać, że wniesienie posiadanych przez Niego udziałów w spółce zależnej do spółki kapitałowej nastąpi jednocześnie z wniesieniem posiadanych przez wspólnika udziałów spółki zależnej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanej transakcji wymiany udziałów, w której uczestniczyć będą Wnioskodawca, wspólnik, spółka kapitałowa oraz spółka zależna, wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.:

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów spółki zależnej do spółki kapitałowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z punktem 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże, jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Z kolei art. 24 ustawy ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (spółka zależna) posiadającym 50% udziałów w kapitale spółki zależnej. Planowane jest, że wspólnikiem spółki zależnej zostanie w przyszłości spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, w której Wnioskodawca i wspólnik posiadają udziały. Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem spółki zależnej w wyniku otrzymania aportem jej udziałów, która będzie polegała na tym, że spółka kapitałowa nabędzie od obecnych wspólników spółki zależnej (tekst jedn.: od Wnioskodawcy i wspólnika) udziały posiadane przez nich w spółce zależnej, natomiast Wnioskodawca i wspólnik w zamian otrzymają nowe udziały spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej (przy czym Wnioskodawca i wspólnik nie otrzymają od spółki kapitałowej żadnej, w tym częściowej, zapłaty w gotówce). W wyniku opisanej transakcji spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce zależnej. Planowane jest, że przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu udziałów w spółce zależnej. Wnioskodawca oraz wspólnik jednocześnie (w ramach jednego aktu notarialnego) dokonają aportu udziałów w spółce zależnej do spółki kapitałowej, a zatem transakcje wymiany udziałów nastąpią w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie przez spółkę kapitałową bezwzględnej większości praw głosów w spółce zależnej. Przedmiotowa transakcja wymiany udziałów zostanie dokonana po I stycznia 2015 r. Zarówno spółka kapitałowa jak i spółka zależna oraz wspólnik będą podmiotami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka kapitałowa, do której Wnioskodawca dokona aportu udziałów spółki zależnej, to spółka istniejąca

Mając na uwadze powołane uprzednio przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego - a zwłaszcza zawartego w nim oświadczenia, że w wyniku wniesienia aportem udziałów w spółce zależnej, nabywająca je spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce zależnej, spółka kapitałowa jest spółką istniejącą jak również, że aporty zostaną wniesione w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od końca miesiąca, w którym dokonane zostanie pierwsze nabycie udziałów spółki zależnej - stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że na moment dokonania opisanej transakcji u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.