ITPB1/415-1251/14/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia od utraty dochodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia od utraty dochodów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej - anestezjolog. Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych według podatku liniowego. Wnioskodawca zawarł polisę ubezpieczeniową obejmującą świadczenie z tytułu ubezpieczenia od utraty dochodu w następstwie wypadków i chorób.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podkreślił, że zapłacone składki na przedmiotowe ubezpieczenie mają związek z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza prowadzona w zakresie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej - anestezjolog, jest działalnością o szczególnych właściwościach, wynikających z osobistego i autonomicznego wykonywania zawodu lekarza. Celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu jest zawarta polisa, gwarantująca, obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, również wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie polisy w wysokości 9.000 zł miesięcznie.

Podstawową funkcją tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji, gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności prowadzonej przez lekarza, który w wyniku choroby lub wypadku nie jest w stanie osobiście jej prowadzić, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków. Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne, aby działalność mogła być dalej prowadzona.

Mając na uwadze, iż powyższe ubezpieczenie ma zagwarantować ciągłość funkcjonowania działalności gospodarczej, tak aby źródło przynosiło dochody w przyszłości, stanowi ono wydatek poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Uwzględniając koszty prowadzenia działalności, w tym opłaty leasingowe oraz ZUS, które to składki płacone są obligatoryjnie, należy stwierdzić, iż w przypadku choroby i nieotrzymywania przychodów z działalności podatnik nie jest w stanie utrzymać źródła przychodu bez dodatkowego ubezpieczenia. Mając powyższe na uwadze spełnione są ustawowe warunki: wykazany jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a przychodami z prowadzonej działalności, wydatek ma na celu zabezpieczenie źródła przychodu, nie jest jednocześnie wykazany w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jest właściwie udokumentowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy składki ubezpieczeniowe zapłacone z tytułu polisy od utraty dochodu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone składki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z definicji słownikowej zachować, to dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Z kolei zabezpieczyć, to dać ochronę, osłonę przed czymś niebezpiecznym, ustrzec, ochronić.

Na podstawie powyższych definicji można stwierdzić, że wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów to wydatki poniesione w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania działalności gospodarczej, tak by źródło to przyniosło dochód w przyszłości. Głównym założeniem ubezpieczenia jest zabezpieczenie utraty dochodu w przypadku niemożności prowadzenia praktyki lekarskiej (a zatem prowadzenia działalności gospodarczej) z powodu trwałej lub okresowej choroby lub wypadku. Wypłata ewentualnego świadczenia ma pozwolić na pokrycie przez ten czas stałych zobowiązań, również tych wynikających z działalności gospodarczej jak np. leasingi, czynsze itp. Świadczenie to ma zatem zapewnić ciągłość działalności i możliwość powrotu do zdrowia w celu dalszej pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Podkreślić należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić należy, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej - anestezjolog. Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych według podatku liniowego. Wnioskodawca zawarł polisę ubezpieczeniową obejmującą świadczenie z tytułu ubezpieczenia od utraty dochodu w następstwie wypadków i chorób.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podkreślił, że zawarta polisa, gwarantuje obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu również wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie polisy w wysokości 9.000 zł miesięcznie. Podstawową funkcją tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji, gdy niemożliwe jest lub zagrożone uzyskiwanie przychodów z działalności prowadzonej przez lekarza, który w wyniku choroby lub wypadku nie jest w stanie osobiście jej prowadzić, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków. Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności i powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne, aby działalność mogła być dalej prowadzona.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że wydatki ponoszone na dobrowolne ubezpieczenie na wypadek całkowitej okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak - jak uprzednio wskazano - wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Należy również zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Wobec powyższego koniecznym jest rozważenie, czy istnieje zależność między opisanymi we wniosku kosztami, a możliwością zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza. Przy kwalifikowaniu ich do kosztów podatkowych, należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Już pobieżna analiza opisanego stanu faktycznego pozwala uznać, że celowość wydatku z tytułu tego ubezpieczenia, w żaden sposób nie odnosi się do prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując racjonalność i celowość poniesionych wydatków na dobrowolne ubezpieczenie na wypadek niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku, wskazać należy, że celem poniesienia powyższych wydatków jest przede wszystkim zabezpieczenie bytu Wnioskodawcy na wypadek niezdolności do pracy wskutek nieszczęśliwego wypadku lub choroby. Wydatki z tego tytułu należy zatem zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, bowiem konieczność opłacania składek z tytułu tego typu ubezpieczenia jest niezależna od tego, czy ubezpieczony prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Z założenia ubezpieczenie to ma na celu niepogorszenie sytuacji materialnej Wnioskodawcy, utrzymanie poziomu życia sprzed choroby, czy też wypadku. Otrzymane odszkodowanie - w sytuacji zaistnienia objętego ubezpieczeniem - nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, a omawiany wydatek - bezspornie poniesiony został w celu otrzymania takiego odszkodowania.

W ocenie organu podatkowego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatek na zakup polisy ubezpieczeniowej na wypadek utraty dochodu spowodowanej chorobą, czy też nieszczęśliwym wypadkiem, jest wydatkiem który w sposób jednoznaczny i bezwarunkowy może przyczynić się do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodu w postaci prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, że nie można jednoznacznie założyć, na co zostanie przeznaczona kwota odszkodowania. Jeśli np. potrzebna będzie długotrwała rehabilitacja lub kosztowne leczenie, uzyskane środki zapewne w pierwszej kolejności zostaną przeznaczone na ten cel. Jest to działanie z punktu widzenia przedsiębiorcy jako osoby normalne i w pełni uzasadnione. Ochrona zdrowia ludzkiego stanowi bowiem podstawowe dobro osobiste człowieka, podlegające ochronie w pierwszej kolejności przed innymi wartościami. Zatem ocena i kwalifikacja wydatków na ubezpieczenie od utraty dochodów na skutek całkowitej okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku (a więc przypadłości lub zdarzeń dotyczących osoby przedsiębiorcy) jako wydatków osobistych, jest w pełni uzasadniona.

W wyroku WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, stwierdził, że "Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatki na dobrowolne ubezpieczenie w celu zabezpieczenia się Wnioskodawcy na wypadek niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Nie można też stwierdzić w sposób pewny i jednoznaczny, że wydatki te przyczynią się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji wypada uznać, że wydatki poniesione na zapłatę wskazanego we wniosku ubezpieczenia nie stanowią wydatków na zabezpieczenie źródła przychodów, lecz stanowią wydatki o charakterze osobistym. Tym samym, wskazane wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.