ITPB1/415-1250/14/PSZ - PIT w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 7 listopada 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcą ("Sprzedający") a sp. z o.o. ("Kupujący") została zawarta umowa sprzedaży 5726 (pięć tysięcy siedemset dwadzieścia sześć) udziałów innej spółki z o.o. ("Spółka"). Strony umowy ustaliły, że Kupujący w zamian za nabywane udziały uiści cenę w wysokości 644.888 EURO. Zgodnie z postanowieniami umowy stron, powyższa cena nabycia udziałów zostanie pomniejszona o kwotę stanowiącą różnicę sumy zobowiązań z tytułu pożyczek ciążących na Spółce na dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów wraz z kwotą odsetek, tj. o kwotę 182 393,24 zł. Kwota ta, zostanie odjęta od ceny nabycia udziałów po dokonaniu jej przeliczenia na złote polskie, zgodnie z postanowieniami umowy.

Zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 7 listopada 2014 r. zapłata kwoty stanowiącej cenę nabycia udziałów dokonana zostanie przez Kupującego w równych comiesięcznych ratach, płatnych w okresie czterdziestu ośmiu miesięcy, począwszy od miesiąca w którym dokonana zostanie pierwsza sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w elektrowni.

W przedmiotowym przypadku termin wymagalności rat ceny został uzależniony od zdarzenia, które do chwili obecnej jeszcze nie nastąpiło (elektrownia wiatrowa nie została uruchomiona do dnia sporządzenia wniosku i do końca roku 2014 uruchomiona nie zostanie).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Sposób opodatkowania tychże dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy "przychodem należnym" Wnioskodawcy (Sprzedającego), wynikającym z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest kwota wymagalnych w danym roku podatkowym rat ceny nabycia udziałów, co do których wystąpił określony w umowie sprzedaży termin płatności, czy też przychodem Wnioskodawcy w bieżącym roku podatkowym 2014 jest cała cena nabycia udziałów określona w umowie sprzedaży udziałów z dnia 7 listopada 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są wyłącznie świadczenia wymagalne w danym roku podatkowym, a zatem kwoty poszczególnych rat, co do których wystąpił termin wymagalności płatności.

Terminy płatności poszczególnych rat zostały szczegółowo określone w umowie sprzedaży udziałów. Wnioskodawca nie może domagać się od Kupującego zapłaty kwot, których wynikający z umowy sprzedaży udziałów termin płatności jeszcze nie nadszedł. W związku z powyższym, nie można traktować kolejnych wymagalnych w przyszłości rat, jako należnych. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "przychód należny". Zdaniem Wnioskodawcy, interpretując pojęcie "przychodu należnego", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, zasadne będzie odwołanie się do ogólnych zasad prawa cywilnego, a w szczególności do pojęcia świadczenia wymagalnego. Pojęcie "przychód należny" należy rozumieć ten przychód, który jest wymagalny, ten, którego zapłaty może żądać podatnik, również na gruncie przepisów prawa cywilnego. Dla powstania przychodu istotny jest moment wymagalności zapłaty, a zatem ten moment, od którego podatnik może domagać się zapłaty należności. Podatek dochodowy umniejsza dochód, zatem nie sposób uznać, że w jakiś sposób może on powstać zanim podatnik ma fizyczną możliwość domagania się zapłaty konkretnej należności. Byłoby to nieracjonalne i prowadziłoby do opodatkowania w danym roku podatkowym najpierw nieokreślonego przychodu, a w konsekwencji także dochodu, który podatnikowi w ogóle nie przysługuje, w takim znaczeniu, że nie może on domagać się jego zapłaty, co więcej, nie ma żadnej gwarancji że w ogóle ten przychód zrealizuje. Nie można mówić, że dane świadczenie jest należne podatnikowi, jeśli nie ma on możliwości realizacji roszczenia względem tego świadczenia.

Takie samo zapatrywanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r. II FSK 2402/11, wskazując w jego uzasadnieniu, że "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami".

Podobny pogląd wyrażony został także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 2187/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nieracjonalna jest wykładnia, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Odmienna wykładnia zobowiązywałaby podatnika do zapłaty podatku od przychodu, którego nie może się on nawet domagać od kontrahenta. Podobnie orzekły WSA w Rzeszowie w wyroku z 19 marcu 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 74/13) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 15 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 1023/12).

W wyroku z 8 sierpnia 2013 r. (sygn. akt IIII FSK 2402/11) NSA stwierdził, że o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje to, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Tak samo NSA orzekł w wyrokach m.in. z 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09) i z 17 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 549/08). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanego orzecznictwa, nie sposób uznać za "należne" tych wierzytelności, których termin wymagalności (płatności) jeszcze nie nadszedł. W tym przypadku, zasadne jest twierdzenie, że należności Wnioskodawcy (Sprzedającego) wynikające z rat wymagalnych dopiero w przyszłości, nie stanowią jego przychodu, jeżeli określone dla Kupującego w umowie terminy płatności poszczególnych comiesięcznych rat znacznie wykraczają poza rok podatkowy, w którym zawarta została umowa sprzedaży udziałów.

Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, iż całkowity przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w momencie, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na Kupującego, jeżeli zapłata ceny nabycia udziałów ma nastąpić w równych comiesięcznych ratach, rozłożonych na okres czterdziestu ośmiu miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Określając moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy mieć na uwadze treść cyt. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że - co do zasady - przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Reguła ta doznaje jednak ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w art. 10 do art. 20 ustawy). Należy do nich m.in. przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłacenia".

W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne".

Realizując zatem założenia wykładni prawa - nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim - wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Z treści wniosku wynika że w dniu 7 listopada 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcą a sp. z o.o. została zawarta umowa sprzedaży udziałów innej spółki. z o.o. Strony umowy ustaliły, że Kupujący w zamian za nabywane udziały uiści cenę w wysokości 644.888 EURO. Zgodnie z postanowieniami umowy stron, powyższa cena nabycia udziałów zostanie pomniejszona o kwotę stanowiącą różnicę sumy zobowiązań z tytułu pożyczek ciążących na Spółce na dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów wraz z kwotą odsetek. Kwota ta, zostanie odjęta od ceny nabycia udziałów po dokonaniu jej przeliczenia na złote polskie, zgodnie z postanowieniami umowy.

Zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 7 listopada 2014 r. zapłata kwoty stanowiącej cenę nabycia udziałów dokonana zostanie przez Kupującego w równych comiesięcznych ratach, płatnych w okresie czterdziestu ośmiu miesięcy, począwszy od miesiąca w którym dokonana zostanie pierwsza sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w elektrowni.

W przedmiotowym przypadku termin wymagalności rat ceny został uzależniony od zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (elektrownia wiatrowa nie została uruchomiona do dnia sporządzenia wniosku i do końca roku 2014 uruchomiona nie zostanie).

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten po stronie Wnioskodawcy powstał w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę bez względu na termin płatności - dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy o zbyciu udziałów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie po Jego stronie w momencie, w którym poszczególne raty staną się wymagalne, należało uznać za nieprawidłowe. Skoro w umowie sprzedaży udziałów określony został przedmiot, cena i termin jej zawarcia, to umowa taka jest ważna i tak ją należy wykonać. Fakt, że strony określiły w umowie dodatkowe warunki w postaci m.in. płatności w ratach, nie oznacza, że w dniu zawarcia umowy udziały nie odpowiadały wartości wynikającej z jej treści. Natomiast kwestie związane z niewykonaniem obowiązków wynikających z tej umowy mogą stanowić przedmiot oceny w postępowaniu cywilnym. Tym samym w dniu zawarcia umowy sprzedaży, w którym to dniu nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów, ziścił się moment opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, należnych aczkolwiek faktycznie nie otrzymanych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy zauważyć, że stanowisko zaprezentowane w powyżej interpretacji znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1024/12 oraz w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 63/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni

od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.