ITPB1/415-1250/13/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu przeliczania kosztów zakupu towarów oraz możliwości odstąpienia od ustalania różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu przeliczania kosztów zakupu towarów oraz możliwości odstąpienia od ustalania różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący.

Od 17 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem podatku VAT, podatku liniowego oraz prowadzi uproszczoną księgowość - podatkową księgę przychodów i rozchodów. Prowadzona działalność handlowa polega na imporcie towarów handlowych (etui do telefonów i mebli) oraz sprzedaży poprzez serwis aukcyjny.... Zapłata za towary handlowe następuje poprzez całkowitą przedpłatę, w systemie płatności serwisu X, bądź bezpośrednio na konto kontrahenta. Data płatności na koncie firmowym Wnioskodawczyni jest zatem wcześniejsza niż data wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z całkowitą przedpłatą za towary powstają różnice kursowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, fakturę dokumentującą zakup towarów handlowych otrzymaną od chińskiego kontrahenta (w USD) księguje z datą jej wystawienia. Do przeliczenia faktury na złote, Wnioskodawczyni stosuje kurs faktyczny, po którym dokonała zakupu dolarów w banku, w którym posiada rachunek firmowy. Jest to kurs sprzedaży USD z dnia dokonania płatności (widoczny na potwierdzeniu operacji) tego banku. W związku z całkowitą przedpłatą, przy imporcie towarów nie powstają różnice kursowe. Tak więc w momencie księgowania znany jest faktyczny kurs, po jakim zakupiono dolary i tym samym faktyczny koszt zakupionego towaru. Nie ma zatem potrzeby przeliczania faktury od kontrahenta na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego datę poniesienia kosztu (inaczej datę wystawienia faktury) oraz księgowania różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Moment poniesienia kosztu uzależniony jest od rodzaju prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej. W przypadku, gdy podatnik ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uznaje się co do zasady, dzień wystawienia faktury, rachunku lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W myśl art. 11a ust. 2 ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wyraźnie wskazał, w jaki sposób należy ustalić moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu oraz w jaki sposób należy przeliczać na złote, koszty poniesione w walutach obcych. Od powyższego odróżnił instytucję różnic kursowych, których zasady ustalania, w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 1 i 2, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 24c ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, należy więc porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24c ust. 4 ww. ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2012 r., przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli zatem, nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie - w myśl art. 24c ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Bank, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

W art. 24c ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W świetle ww. przepisów, wskazać należy, że aby powstały przy transakcji zakupu towarów handlowych różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

* zobowiązanie w fakturze musi być określone w walucie obcej;

* uregulowanie zobowiązania, również musi nastąpić w walucie obcej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach tej działalności dokonuje m.in. transakcji zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wyrażonych w walutach obcych. Zapłata za towary handlowe następuje poprzez całkowitą przedpłatę, w systemie płatności serwisu X, bądź bezpośrednio na konto kontrahenta. Data płatności na koncie firmowym Wnioskodawczyni jest zatem wcześniejsza niż data wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego. W treści wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że celem uregulowania należności, dokonuje zakupu waluty obcej w banku w którym posiada firmowy rachunek.

Mając na względzie przytoczone uprzednio przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawczyni winna przeliczać koszty zakupu towarów handlowych wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (wystawienia faktury), tj. na zasadach wynikających z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zaś zapłata następuje w walucie obcej i dokonana jest w innym dniu, i po innym kursie waluty, niż dzień poniesienia kosztu, to należy ustalić różnice kursowe. Bez znaczenia pozostaje fakt, że zapłata za towar handlowy miała miejsce przed dniem wystawienia faktury.

Przy czym dla ustalenia ww. różnic, należy porównać wartość kosztu przeliczonego po kursie średnim waluty obcej ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (wystawienia faktury), z wartością kosztu przeliczonego po kursie faktycznie zastosowanym, tj. kursie sprzedaży banku w którym Wnioskodawczyni posiada firmowy rachunek.

Tak powstałe różnice kursowe: w przypadku ujemnych różnic kursowych powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, natomiast w przypadku dodatnich różnic kursowych powinny być zaliczone do przychodu.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawczyni zawartego we wniosku, wskazać należy, że przepis art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa jednoznacznie sposób przeliczania na złote kosztów poniesionych w walucie obcej i nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków.

Wnioskodawczyni powinna więc - niezależnie od tego, że - zapłata za towar handlowy w walucie obcej następuje przed dniem poniesienia kosztu (dniem wystawienia faktury), zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość kosztu przeliczonego po kursie średnim waluty obcej ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (wystawienia faktury), a nie tak jak wskazano we wniosku kosztu przeliczonego po kursie faktycznie zastosowanym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.