ITPB1/415-1244/13/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji programu komputerowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji programu komputerowego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan jednym ze wspólników spółki partnerskiej (czynny podatnik podatku VAT). Z podatku dochodowego rozlicza się Pan wg skali podatkowej, prowadząc podatkową książkę przychodów i rozchodów.

W 2012 r. zmówiono program... o okresie abonamentowym czerwiec 2012 - maj 2015, którego wartość netto, zgodnie z zamówieniem wynosi 15.000 zł. Dostawca wystawia faktury raz do roku, płatne w 12 miesięcznych ratach.

W dniu 31 maja 2012 otrzymano fakturę VAT o wartości netto 5.000 zł. Na podstawie ww. faktury wprowadzono program do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a kwotę 5.000 zł przyjęto za podstawę naliczania amortyzacji w okresie lipiec 2012 r. - czerwiec 2014 r.

Na podstawie - jak wskazano we wniosku - art. 22 pkt 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto 24 miesięczny okres amortyzacji. Faktura zakupu była opłacana zgodnie z harmonogramem spłat w 12 miesięcznych ratach. Ostatnią ratę opłacono w maju 2013 r. W dniu 10 maja 2013 r. otrzymano fakturę VAT o wartości netto 5.000 zł. Postępując analogicznie jak w 2012 r., wprowadzono program do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz przyjęto kwotę 5.000 zł za podstawę naliczania amortyzacji w okresie czerwiec 2013 r. - maj 2015 r., a także przyjęto 24 miesięczny okres amortyzacji.

Natomiast, jak wynika z treści uzupełnienia wniosku, na podstawie zamówienia nabyto licencję na program.... Wartość netto w kwocie 15.000 zł dotyczy nabycia całego przedmiotu zamówienia, tj. licencji. Zarówno faktura z dnia 31 maja 2012 r., jak i faktura z dnia 10 maja 2013 r., zostały wystawione w związku z nabyciem licencji. Nie została bowiem wystawiona jedna faktura na kwotę 15.000 zł, lecz podzielono wartość zamówienia na trzy faktury wystawiane co rok przez 3 lata. Okres abonamentowy oznacza, że nabyta licencja za ogólną wartość netto 15.000 zł daje prawo używania jej przez okres 3 lat. Wystawiona w 2013 r. faktura nie dotyczy aktualizacji zakupionej w 2012 r. licencji ani nabycia nowej licencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowo za podstawy naliczenia amortyzacji przyjęto kwoty netto z poszczególnych faktur.

2. Czy prawidłowo zakwalifikowano zakupiony program... jako licencję.

3. Czy prawidłowo rozliczana jest amortyzacja za użytkowany program.

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczanie amortyzacji od poszczególnych faktur jest prawidłowe a okres 24 miesięczny amortyzacji został przyjęty na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: art. 22m ust. 1 pkt 1 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 przytoczonej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Na podstawie zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know - how, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych - od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - nie może być krótszy niż 24 miesiące.

Programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego. Stosownie do treści art. 65 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji. Umowa licencyjna jest to umowa, na podstawie której twórca uprawnia licencjobiorcę do korzystania z utworu w określony sposób. W odróżnieniu od umów o przeniesienie praw autorskich poprzez umowy licencyjne autor nie wyzbywa się autorskich praw majątkowych, a jedynie upoważnia do korzystania z utworu na określonym polu eksploatacji.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

W myśl art. 52 ust. 1 ww. ustawy jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Stosownie do art. 74 ust. 4 cyt. ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

Z przedstawionego przez Pana stanu faktycznego wynika, że w 2012 r. nabyto licencję na program... o okresie abonamentowym od czerwca 2012 r. do maja 2015 r. o wartości netto 15.000 zł. Wartość ta dotyczy nabycia całego przedmiotu zamówienia, tj. licencji. Jednakże, nie została wystawiona jedna faktura na kwotę 15.000 zł lecz podzielono ją na trzy faktury wystawiane co rok przez 3 lata.

W dniach 31 maja 2012 r. i 10 maja 2013 r. otrzymano faktury VAT o wartości netto 5.000 zł. Program komputerowy wprowadzono do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazuje Pan, że okres abonamentowy oznacza, że nabyta licencja za ogólną wartość netto 15.000 zł daje prawo używania jej przez okres 3 lat. Wystawiona w 2013 r. faktura nie dotyczy aktualizacji zakupionej w 2012 r. licencji ani nabycia nowej licencji.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy praw podatkowego stwierdzić należy, że skoro nabyta została licencja na program komputerowy, przewidywany okres jej używania jest dłuższy niż rok oraz jest ona wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana w ramach spółki partnerskiej, to licencja ta może być ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na programy komputerowe - nie może być krótszy niż 24 miesiące.

Regulacja art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określająca metody ustalania wartości początkowej środków trwałych, w zależności od sposobu ich nabycia ma charakter zasadniczy i zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, w odniesieniu do nabytej odpłatnie licencji, wykorzystywanej w działalności gospodarczej - jak ma to miejsce w omawianym przypadku - wartość początkową stanowi cena nabycia licencji, czyli 15.000 zł. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że w związku z nabyciem licencji zostały wystawione trzy faktury. Nieprawidłowo więc stwierdzono we wniosku, że odpisy amortyzacyjne naliczać należy od wartości wykazanych w poszczególnych fakturach.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy prawidłowo zakwalifikowano zakupiony program jako licencję. Na podatniku spoczywa bowiem ciężar udowodnienia faktu, iż dana rzecz podlega odpowiedniej klasyfikacji, jako na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne.

Wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ oparł się więc na zawartym w uzupełnieniu wniosku oświadczeniu, z którego wynika, że spółka nabyła licencję na program....

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.