ITPB1/415-122B/11/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w dniu 26 czerwca 2008 r. zakupiła w salonie samochodowym używany samochód osobowy (rok produkcji 2002) marki Renault Megane 1,5 DC za cenę 26.000 zł brutto. Sprzedający wystawił fakturę VAT. Na zakup samochodu zaciągnęła w czerwcu 2008 r. kredyt w banku (okres spłaty kredytu: 96 miesięcznych rat od sierpnia 2008 do lipca 2016). Wszystkie raty kredytu spłaca regularnie. Do października 2010 r. wykorzystywała samochód do celów prywatnych.

W dniu 1 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni założyła działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie jest płatnikiem podatku VAT.

W dniu 1 listopada 2010 r. wprowadziła samochód jako środek trwały do ewidencji środków trwałych prowadzonej dzielności gospodarczej, przyjmując za wartość początkową kwotę: 26.000 zł - wartość z faktury VAT brutto (cena nabycia, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) +1.641 zł 39 gr - prowizję bankową związaną z zaciągniętym kredytem na zakup samochodu (na podstawie art. 22g ust. 3 ustawy), czyli razem 27.64 zł 39 gr.

Obecnie zamierza powiększyć wartość początkową samochodu o odsetki od zaciągniętego kredytu (jako suma odsetek zapłaconych od sierpnia 2008 r. (pierwsza rata), do października 2010 r. (ostatnia rata - miesiąc przed wprowadzeniem samochodu do firmy) - na podstawie art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łączna kwota odsetek od kredytu wyniosła 10.009 zł 98 gr.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad.1

Wnioskodawczyni uważa, że może wartość początkową samochodu powiększyć o wartość odsetek od kredytu zaciągniętego na jego zakup za okres od sierpnia 2008 r. do października 2010 r., ponieważ zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawczyni zapis "koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego" jednoznacznie do tego upoważnia. Zakupu dokonała w sierpniu 2008 r., natomiast samochód przekazała w listopadzie 2010 r., w związku z tym, za ten okres ma prawo do wartości początkowej samochodu doliczyć kwotę odsetek w wysokości 10.009 zł 98 gr.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, może podwyższyć wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych poczynając od grudnia 2010 r. Przekazując samochód przyjęła jego niższą wartość początkową, co skutkowało niższymi odpisami amortyzacyjnymi. Po podwyższeniu wartości początkowej samochodu od dnia jego przyjęcia do użytkowania, będzie mogła odpowiednio zwiększyć wartość dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych (tzn. od grudnia 2010 r.).

Ad. 3

Wnioskodawczyni uważa, że po dokonaniu zmiany wartości początkowej samochodu wystarczającym będzie dokonanie korekt w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów (jeżeli dokona tego przed złożeniem zeznania za 2010 - PIT 36) lub w postaci korekty zeznania PIT 36, jeżeli zmiany wartości dokona po złożeniu zeznania za rok 2010). Oczywiście korekcie zeznania podlegać również będą zapisy w ewidencji środków trwałych).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawczyni, do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, będzie mogła wpisywać odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu do momentu jego całkowitej spłaty, czyli do czerwca 2016 r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Jak wynika z powyższego przepisu decydującym dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek:

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

* nie może to być koszt wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, nie uznawanym ustawowo za koszt podatkowy.

Sformułowana w tym przepisie definicja oznacza w praktyce, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika że Wnioskodawczyni w czerwcu 2008 r. zakupiła w salonie samochodowym używany samochód osobowy, na zakup którego zaciągnęła kredyt w banku, z okresem płatności rat od sierpnia 2008 r. do lipca 2016 r. Do października 2010 r. wykorzystywała samochód do celów prywatnych. W dniu 1 lipca 2010 r. założyła działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie jest płatnikiem podatku VAT. W dniu 1 listopada 2010 r. wprowadziła samochód jako środek trwały do ewidencji środków trwałych prowadzonej dzielności gospodarczej, przyjmując za wartość początkową, wartość z faktury VAT w kwocie brutto +1.641 zł 39 gr - z tytułu prowizji bankowej związanej z zaciągniętym kredytem bankowym. Obecnie zamierza podwyższyć wartość początkową samochodu o odsetki od zaciągniętego kredytu od sierpnia 2008 r. (pierwsza rata), do października 2010 r. (ostatnia rata - miesiąc przed wprowadzeniem samochodu do firmy). W związku z powyższym zamierza podwyższyć wysokość odpisów amortyzacyjnych od momentu wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż wcześniej nie wykorzystywała go w działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z wykładnią wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zarówno poprzez odpisy amortyzacyjne (w przypadku zapłaconych przed oddaniem środka trwałego do używania), jak i bezpośrednio (zapłacone po oddaniu środka trwałego do używania), wyłącznie pod warunkiem, że zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ewentualnie z działalnością jako źródłem przychodu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży bowiem w gestii podatnika. Należy mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że odsetki od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup samochodu osobowego, naliczone i zapłacone w okresie kiedy - pojazd ten był wykorzystywany na cele prywatne, nie mogą powiększać wartości początkowej tego środka trwałego. Zaciągnięty kredyt w chwili dokonania tejże czynności, nie pozostawał w związku z przychodami z działalności gospodarczej, gdyż takiej działalności wówczas Wnioskodawczyni nie prowadziła. Zdaniem organu podatkowego, zakupiony przez Wnioskodawczynię samochód osobowy przez dwa lata służył celom osobistym Wnioskodawczyni, a osobiste obciążenia finansowe Wnioskodawczyni, nie mogą być uznane za wydatki związane ze źródłem przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Wnioskodawczyni nie może bowiem przenosić na Skarb Państwa osobistych obciążeń finansowych poprzez zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów - odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości początkowej obejmującej również wydatki nie mające związku z przychodami z działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni nie ma prawa podwyższyć wartości początkowej środka trwałego (samochodu osobowego) o naliczone i zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu osobowego za okres w którym wykorzystywany był na potrzeby osobiste. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości podwyższenia odpisów amortyzacyjnych, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Brak możliwości podwyższenia wartości początkowej środka trwałego o naliczone i zapłacone do listopada 2010 r. odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu, powoduje, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem trzecim uznać należy za bezprzedmiotowe.

Natomiast sposób i możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych i zapłaconych po dniu przekazania do używania w działalności gospodarczej środka trwałego (samochodu osobowego), wynika z cyt. powyżej art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy.

Niewątpliwie odsetki naliczone i zapłacone w okresie, w którym samochód osobowy wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej i ujęty jest w ewidencji środków trwałych mają związek z uzyskiwanymi przez nią przychodami.

Zatem Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu osobowego, naliczone i zapłacone po dniu przekazania środka trwałego do używania, jednakże wyłącznie w tym okresie, kiedy pojazd używany będzie w działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.