ITPB1/415-1227/13/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 lipca 2003 r. wraz z małżonką nabył Pan nieruchomości zabudowane składające się z działek gruntu o numerach geodezyjnych 551/2, 539/1, 545/1, 579, 484/1, 578,186/2,185/1, 759/1, 709 o łącznej powierzchni 47,86 ha, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, które wykorzystywane są do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Ww. nieruchomości nabyte zostały za łączną kwotę 120.000 zł.

Prowadząc gospodarstwo rolne zgłoszone do Krajowego Rejestru Podmiotów Gospodarki Narodowej z wyszczególnionym rodzajem działalności 01.50.Z - uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana) z dniem 1 stycznia 2007 r. zrezygnował Pan ze zwolnienia VAT, stając się tym samym płatnikiem podatku od towarów i usług od działalności rolniczej.

Ponadto od dnia 15 kwietnia 1993 r. prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie:

* 49.41.Z - transport drogowy towarów,

* 02.40.Z działalność usługowa związana z leśnictwem,

* 81.29.Z - pozostałe sprzątanie, opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Natomiast od 1 stycznia 2012 r. rozszerzył Pan działalność o sprzedaż hurtową zboża - 46.21.Z. Do tej właśnie działalności zamierza Pan wprowadzić budynek warsztatowo-magazynowy o powierzchni zabudowy 1257 m2, który położony jest między innymi na działce nr 709 o powierzchni 3,74 ha.

Nadmienia Pan, że małżonka nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Nabyta nieruchomość tj. budynek warsztatowo-magazynowy był do tej pory wykorzystywany przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na co małżonka wyraziła zgodę. Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Wraz z upływem czasu zakupiony budynek był stopniowo remontowany i modernizowany, ponieważ wymagał tego jego stan. Jednak nie wszystkie poniesione nakłady są udokumentowane fakturami. Ogółem udokumentowane nakłady na modernizację budynku wyniosły 36.740 zł 15 gr netto. W związku z tym, że nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia samego budynku warsztatowo-magazynowego, ponieważ został on zakupiony wraz z gruntem i innymi działkami gruntu oraz nie wszystkie poniesione nakłady zostały udokumentowane fakturami, uzyskał Pan wycenę ww. budynku. Ustalona wartość budynku w oparciu o opinię biegłego uwzględnia już poniesione nakłady inwestycyjne oraz stopień zużycia budynku i jego wartość odtworzeniowa na dzień wyceny tj. na dzień 30 czerwca 2013 r. wynosi 1.361.600 zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy jest możliwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego do amortyzacji tj. budynku warsztatowo-magazynowego w oparciu o wycenę biegłego sporządzoną dnia 30 czerwca 2013 r., która wynosi: 1.361.600 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia samego budynku warsztatowo-magazynowego przysługuje prawo przyjęcia go do ewidencji środków trwałych wg wartości odtworzeniowej z dnia 30 czerwca 2013 r. na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego, zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Niemniej jednak, z treści art. 22d ust. 2 ww. ustawy wynika, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Do grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o ile będą spełniały następujące warunki:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;

* stanowią własność lub współwłasność podatnika;

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy;

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy.

Na kanwie omówionej definicji środków trwałych stwierdzić należy, że warunek kompletności i zdatności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia środka trwałego do używania. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że każda rzecz nabyta lub wytworzona na potrzeby prowadzonej działalności, spełniająca wskazane w niej kryteria, stanowi dla celów podatku dochodowego środek trwały. Środkiem trwałym będzie niezależnie od tego, czy rzecz ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, czy też nie.

Jeżeli podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zaliczy składnika majątku do środków trwałych wówczas nie będzie miał możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od takiego składnika.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22g ust. 1 ww. ustawy, stanowi że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tego środka przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia. W myśl natomiast przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Z powyższego wynika, iż ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy można dokonać jedynie w przypadku, gdy środek trwały został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, a kosztu jego wytworzenia nie można ustalić w sposób określony w cyt. wyżej art. 22g ust. 4 ww. ustawy. Natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez podatnika skorzystanie z usług biegłego przy wycenie dokonanej przez podatnika na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe jest wyłącznie jeżeli nie można ustalić ceny nabycia.

Należy zauważyć, że ustalenie wartości początkowej nabytego środka trwałego w sposób określony w art. 22g ust. 8 ww. ustawy, tj. w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik rzeczywiście nie posiada - bo nie musi (nie musiał) posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych na nabycie, remont i przystosowanie określonego środka trwałego, wydatków.

Z treści wniosku wynika, iż w dniu 14 lipca 2003 r. wraz z małżonką nabył Pan nieruchomości zabudowane składające się z działek gruntu o numerach geodezyjnych 551/2, 539/1, 545/1, 579, 484/1, 578,186/2,185/1, 759/1, 709 o łącznej powierzchni 47,86 ha, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, które wykorzystywane są do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Ww. nieruchomości nabyte zostały za łączną kwotę 120.000 zł.

Od dnia 15 kwietnia 1993 r. prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, działalności usługowej związanej z leśnictwem, sprzątania. Dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych.

Natomiast od 1 stycznia 2012 r. rozszerzył Pan działalność o sprzedaż hurtową zboża. Do tej właśnie działalności zamierza Pan wprowadzić budynek warsztatowo-magazynowy o powierzeni zabudowy 1257 m2, który położony jest między innymi na działce nr 709.

Budynek warsztatowo-magazynowy był do tej pory wykorzystywany przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na co małżonka wyraziła zgodę. Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Wraz z upływem czasu zakupiony budynek był stopniowo remontowany i modernizowany, ponieważ wymagał tego jego stan. Jednak nie wszystkie poniesione nakłady są udokumentowane fakturami.

W opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środków trwałych nie jest możliwe, gdyż cena zakupu nieruchomości wraz gruntem jest wartością znaną. Zatem zastosowanie będzie miała w tym przypadku generalna zasada określona w art. 22g ust. 1 pkt 1.

W treści wniosku wskazał Pan, że znana jest łączna cena nabycia zabudowanych działek. Wobec tego, jeżeli nie są znane ceny nabycia poszczególnych zakupionych działek, cenę nabycia działki nr 709 winien Pan ustalić we własnym zakresie, np. poprzez podział łącznej ceny na poszczególne zakupione działki. Przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała kwocie zawartej w umowie. Nie ma natomiast konieczności powoływania biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych.

Ponadto stosownie do art. 22g ust. 17 ww. ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem, jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki na modernizacje nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku, gdy następuje remont środka trwałego - wydatki z tego tytułu, bez względu na ich wielkość stanowią koszty uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

Z kolei istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Z uwagi na to, że w trakcie wykorzystywania budynku warsztatowo-magazynowego w działalności gospodarczej, a przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych ponoszono nakłady na jego modernizację, wartość początkową tego środka trwałego należy ustalić jako cenę nabycia powiększoną - zgodnie z przepisem art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o wartość udokumentowanych nakładów jakie zostały (zostaną) poniesione przez Pana na jego ulepszenie.

W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jest Pan zobligowany do ewidencjonowania wydatków związanych z tą działalnością, w tym wydatków na ulepszenie środka trwałego. Skoro budynek warsztatowo-magazynowy wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej, winien był Pan gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro znana jest cena nabycia nieruchomości, a wydatki na ulepszenie środka trwałego były ponoszone w trakcie jego wykorzystywania w działalności gospodarczej, to brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej zakupionego a następnie ulepszonego budynku warsztatowo-magazynowego, w oparciu o wycenę biegłego. Regulacja art. 22g ust. 1 ustawy, określająca metody ustalania wartości początkowej środków trwałych, w zależności od sposobu ich nabycia ma charakter zasadniczy i zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, w odniesieniu do środka trwałego nabytego odpłatnie, wykorzystywanego w działalności gospodarczej i w trakcie tej działalności ulepszanego - jak ma to miejsce w omawianym przypadku - wartość początkową stanowi suma ceny nabycia budynku warsztatowo-magazynowego oraz udokumentowany wydatek poniesiony na jego ulepszenie. Skoro budynek wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej, jak już wskazano powyżej, winien był gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z ulepszeniem budynku.

Zatem w sytuacji, gdy nie posiada Pan wszystkich faktur (rachunków) na prace modernizacyjne, powinien Pan przede wszystkim podjąć próbę uzyskania dokumentów umożliwiających określenie wartości poniesionych nakładów. Fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych w ramach nabytej nieruchomości można udowodnić za pomocą dopuszczonych przez prawo środków dowodowych. W przypadku braku możliwości udowodnienia poniesienia wydatku, nie może on podwyższyć wartości początkowej środka trwałego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.