ITPB1/415-1227/12/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny aktywów na rzecz zamkniętego funduszu inwestycyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny aktywów na rzecz zamkniętego funduszu inwestycyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym. Podatnik jest lub może stać się właścicielem udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych, akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz innych papierów wartościowych (dalej łącznie: "Aktywa"). Małżonka Wnioskodawcy (z którą Wnioskodawca nie ma rozdzielności majątkowej) obejmie emisje lub dokona nabycia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym bądź funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych, założonym zgodnie z ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: "Fundusz"). Następnie Wnioskodawca dokona darowizny aktywów do Funduszu.

Alternatywnie Wnioskodawca sam obejmie emisje lub dokona nabycia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu, a następnie dokona darowizny Aktywów do Funduszu.

W zamian za dokonanie darowizny Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia od funduszu. W szczególności Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty za aktywa (jak w przypadku transakcji sprzedaży aktywów), ani nie obejmie dalszych certyfikatów inwestycyjnych w funduszu (jak w przypadku wniesienia aktywów do funduszu w zamian za certyfikaty). W związku z otrzymaniem darowizny fundusz nie będzie również zobowiązany do późniejszych świadczeń z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy.

Skutkiem darowizny dokonanej przez Wnioskodawcę będzie natomiast wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych wynikający ze wzrostu wartości majątku Funduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny aktywów na rzecz funduszu nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podatników podatku dochodowego przez przychody podatkowe należy rozumieć zgodnie z ogólną definicją zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, " otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Katalog przychodów jest szeroki - mogą to być zarówno pieniądze, wartości pieniężne, ale także wartość innych świadczeń. Istotnym jest, że powyższe świadczenia muszą być przez podatnika otrzymane lub postawione do dyspozycji.

Należy wskazać, iż umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem będzie spełniała warunki umowy nazwanej - umowy darowizny - wskazane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "Kodeks cywilny"). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie darowizny "darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku". Podstawową cechą takiej umowy i warunkiem koniecznym dla możliwości mówienia o darowiźnie jest nieodpłatność umowy. Poprzez nieodpłatność należy rozumieć taką sytuację, gdy obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy - ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego. Darczyńca (Wnioskodawca) w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego (Funduszu) nic w zamian.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, Wnioskodawca w chwili przekazania Aktywów Funduszowi nie otrzyma w zamian żadnych świadczeń lub innych korzyści majątkowych, w szczególności nie otrzyma zapłaty za Aktywa (jakby było w przypadku transakcji zbycia aktywów), ani nie obejmie nowych certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu (jakby było w przypadku wniesienia aktywów do funduszu w zamian za certyfikaty inwestycyjne). Innymi słowy Wnioskodawca (Darczyńca) dokonując darowizny będzie przekazywał aktywa ze swojego majątku na rzecz Funduszu w zamian nie otrzymując żadnych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych od Funduszu. Tym samym należy uznać, iż w świetle ogólnych zasad określania przychodu podatkowego zawartych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do uznania, że w chwili dokonania darowizny po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Artykuł 11 ww. ustawy zawiera również odwołanie do szczególnych przepisów ustawy, regulujących kwestie powstania przychodu w szczególnych sytuacjach, między innymi w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych".

W świetle powołanego powyżej przepisu należy uznać, że powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w związku ze zbyciem udziałów w spółkach kapitałowych lub papierów wartościowych jest uzależnione od odpłatności przeprowadzanych działań, gdyż tylko w takiej sytuacji może powstać po stronie Wnioskodawcy przychód należny.

Jak już zostało wskazane powyżej, w związku z otrzymaniem darowizny Aktywów Fundusz nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności w zamian za aktywa Wnioskodawca nie otrzyma pieniędzy od Funduszu, ani nie obejmie nowych certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu. Tym samym należy uznać, że dokonanie darowizny aktywów na rzecz Funduszu nie może być uznane za ich odpłatne zbycie. Oznacza to, że w związku z dokonaniem darowizny aktywów nie będzie powstawał po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, ani żaden inny rodzaj przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 21 września 2010 r. (sygn. ITPB1/415-579b/10/RR) i z dnia 30 lipca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-614/10-2/MK1).

W efekcie darowizny aktywów na rzecz funduszu ulegnie zmianie wartość netto aktywów Funduszu przypadająca na certyfikat inwestycyjny, a tym samym wzrośnie wartość certyfikatów, które w drugim przedstawionym wariancie będą własnością Wnioskodawcy.

Jednak sam wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych w rezultacie wzrostu wartości aktywów funduszu nie stanowi przychodu dla posiadacza tych certyfikatów. Przychodem z papierów wartościowych nie jest bowiem sam wzrost ich wartości w efekcie różnych zdarzeń gospodarczych w trakcie posiadania ich przez jednego podatnika - nie mieści się to w ogólnej definicji przychodu, zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wzrost wartości pewnego dobra nie jest bowiem "pieniądzem lub wartością pieniężną otrzymaną lub postawioną do dyspozycji podatnika" ani też "wartością otrzymanych świadczeń").

Przychód po stronie Wnioskodawcy może pojawić się wówczas (w przypadku realizacji drugiego wariantu, gdy Wnioskodawca będzie właścicielem certyfikatów w funduszu), gdy na przykład odpłatnie zbędzie certyfikaty inwestycyjne - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - lub jeżeli w inny sposób osiągnie przychody z udziału w funduszach kapitałowych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, na przykład jeżeli Fundusz umorzy certyfikaty inwestycyjne i wypłaci Wnioskodawcy przypadającą na te certyfikaty wartość aktywów netto lub jeżeli Fundusz wypłaci dochody przypadające na certyfikaty inwestycyjne).

Przyjęcie przeciwnej interpretacji prowadziłoby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym koniecznym byłoby opodatkowanie chwilowego wzrostu rynkowej wartości posiadanych przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra Finansów z dnia 30 lipca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-614/10-3/MK1).

Reasumując powyższe rozważania należy uznać, iż przeniesienie przez Wnioskodawcę aktywów na rzecz funduszu w formie darowizny nie będzie się wiązało z powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Przez pojęcie "darowizny" należy rozumieć typ umowy nazwanej, określonej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), na mocy której (stosownie do art. 888 ustawy - Kodeks cywilny) darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny, jako czynności nieodpłatnej jest brak po stronie darczyńcy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Celem, jaki leży u podstaw darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego - do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przekazać na rzecz zamkniętego funduszu inwestycyjnego w formie darowizny udziały lub akcje w polskich spółkach kapitałowych, akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz inne papiery wartościowe (Aktywa). W zamian za dokonanie darowizny Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia od Funduszu. W szczególności nie otrzyma zapłaty ani nie obejmie dodatkowych certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu w zamian za dokonanie darowizny. Nie dojdzie zatem w jakiejkolwiek formie do sprzedaży ani odpłatnego zbycia pod innym tytułem udziałów/akcji czy też do opłacenia certyfikatów inwestycyjnych FIZ akcjami. Darowizna będzie dokonana na rzecz FIZ w którym certyfikaty inwestycyjne będzie posiadała Jego żona lub też Wnioskodawca nabędzie certyfikaty (obejmie emisję) w FIZ, dla którego dokona następnie darowizny.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje akcje lub udziały.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku przekazania na rzecz funduszu inwestycyjnego udziałów/akcji w formie darowizny, nie powstanie u Wnioskodawcy dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zastrzec, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na Podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego mającego miejsce w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydana w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.