ITPB1/415-1224a/14-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka z o.o.") z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką z o.o. umowę pożyczki, w ramach której Spółka z o.o. udzieli pożyczki pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki z o.o. planuje przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę jawną (dalej: "Spółka osobowa"). Przekształcenie spowoduje zgodnie z treścią przepisów Kodeksu spółek handlowych, przeniesienie całego majątku Spółki z o.o. do Spółki osobowej. Na dzień przekształcenia w skład majątku Spółki z o.o. wchodzić będą zatem najprawdopodobniej wierzytelności Spółki z o.o. wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki pieniężnej udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę z o.o.

W toku działalności Spółki osobowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki osobowej, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki osobowej. Majątek Spółki osobowej przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku spółki likwidowanej (m.in. wierzytelności, udziały w spółkach prawa handlowego).

Spółka osobowa która powstałaby w razie przekształcenia Spółki z o.o., kontynuowałaby działalność gospodarczą spółki przekształcanej. Środki pieniężne uzyskane przez Spółkę osobową niewątpliwie będą wynikiem gospodarczej aktywności tego podmiotu i podlegać będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważywszy na powyższe Wnioskodawca wyjaśnia, iż środki pieniężne, jakie Wnioskodawca może otrzymać z tytułu likwidacji Spółki osobowej w części, w jakiej ich źródłem będzie przychód wypracowany przez Spółkę osobową w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej do momentu jej likwidacji, będą podlegały opodatkowaniu u Wnioskodawcy na zasadach ogólnych.

W przypadku, gdy w wyniku rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelności tej Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki - dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej oraz wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy. Tym samym dojdzie, do wygaśnięcia w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielenia owej pożyczki. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie prawa cywilnego nie może istnieć stosunek prawny, jeżeli nie ma co najmniej dwóch stron (wierzyciela i zobowiązanego). Oznacza to, że prawa i obowiązki (wierzytelności i zobowiązania) wynikające z tego samego stosunku prawnego nie mogą być skupione w rękach jednego podmiotu - to jest Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka osobowa prawa handlowego, za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, (art. 1 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej "ustawa o CIT") ani podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Spółka jawna mieści się tym samym w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarowi usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji terminu "środki pieniężne". Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 29 stycznia 2004 r. (I KZP 39/03, OSNKW 2004/2/13) stwierdził, że "definicji legalnej należy szukać w pierwszej kolejności w akcie prawnym zawierającym interpretowane wyrażenie. Jeśli jednak definicji w danym akcie brak, należy sprawdzić, czy definicja ta występuje w innej ustawie uznanej za podstawową dla danej dziedziny." Podobne stanowisko było także wyrażane wielokrotnie przez NSA (dla przykładu: NSA w uchwale z dnia 10 lipca 2000 r. uznał, że pojęcie "pracownik" powinno być w prawie podatkowym interpretowane tak jak w prawie pracy; w innym orzeczeniu uznał, że pojęcie "przewoźnik" powinno być interpretowane zgodnie ze znaczeniem tego terminu występującym w prawie przewozowym; orzeczenia NSA przywołane za: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2006, str. 97-98).

Stosując proponowane przez Sąd Najwyższy rozwiązanie, należy stwierdzić, że termin "środki pieniężne" użyty przez ustawodawcę w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiada terminowi "aktywa pieniężne" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o rachunkowości. W rozumieniu cyt. przepisu art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o rachunkowości, aktywa pieniężne to aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do aktywów pieniężnych zalicza się również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. Jeżeli aktywa te są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty), to na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych zalicza się je do środków pieniężnych, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej (lokacyjnej).

Pojęcie środków pieniężnych może być również rozumiane w węższym sensie, to jest w sposób zbliżony do znaczenia, jakie nadaje mu język potoczny (etniczny), jako: środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych. Nie zmienia to jednak faktu, iż identyfikacja środków pieniężnych wypłacanych wspólnikowi w związku z likwidacją nie nastręcza trudności z uwagi na fakt, iż środki pieniężne są wskazywane każdorazowo w bilansie likwidacyjnym spółki osobowej.

W świetle powyższych wywodów, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym, nie powinno budzić wątpliwości, iż wypłata na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych ujętych w bilansie likwidacyjnym Spółki jawnej, w związku z likwidacją tej spółki nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z osiągnięciem przychodu z pozarolniczej działalności podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów, w tym m.in., w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. Nr ITPBl/415-360b/I1/MR Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdzie stwierdzono: "W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do likwidacji spółek osobowych których wspólnikiem jest Wnioskodawca powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej likwidacji dla niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (...). Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 10 omawianej ustawy, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji). Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 4 lipca 2013 r. (IBPBI/1/415-375/13/AP);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 2 maja 2013 r. (ILPB1/415-128/13-2/AP);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 20 marca 2012 r. (IPPB1/415-165/12-2/EC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W celu określenia skutków podatkowoprawnych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki - osoby fizyczne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka z o.o.") z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki z o.o. planuje przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę jawną (dalej: "Spółka osobowa"). Przekształcenie spowoduje zgodnie z treścią przepisów Kodeksu spółek handlowych, przeniesienie całego majątku Spółki z o.o. do Spółki osobowej. Na dzień przekształcenia w skład majątku Spółki z o.o. wchodzić będą najprawdopodobniej wierzytelności Spółki z o.o. wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki pieniężnej udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę z o.o. W toku działalności Spółki osobowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki osobowej, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki osobowej. Majątek Spółki osobowej przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku spółki likwidowanej (m.in. wierzytelności, udziały w spółkach prawa handlowego). Spółka osobowa która powstałaby w razie przekształcenia Spółki z o.o., kontynuowałaby działalność gospodarczą spółki przekształcanej. Środki pieniężne uzyskane przez Spółkę osobową niewątpliwie będą wynikiem gospodarczej aktywności tego podmiotu i podlegać będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważywszy na powyższe Wnioskodawca wyjaśnia, iż środki pieniężne, jakie Wnioskodawca może otrzymać z tytułu likwidacji Spółki osobowej w części, w jakiej ich źródłem będzie przychód wypracowany przez Spółkę osobową w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej do momentu jej likwidacji, będą podlegały opodatkowaniu u Wnioskodawcy na zasadach ogólnych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - co do zasady - należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe zakończenia działalności (likwidacji oraz rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) spółki osobowej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. - mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy), które mają na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie wypracowanych w spółce osobowej środków pieniężnych, w związku z jej likwidacją, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do użytego w powołanych przepisach art. 14 określenia "likwidacja spółki niebędącej osobą prawną" należy podkreślić, że służy ono wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego "likwidacja" oznacza "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji".

Ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia "likwidacji spółki niebędącej osobą prawną", ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu omawianej regulacji, mowa jest zarówno o "skutkach podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną", jak i o "sprecyzowaniu sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną".

Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z Rejestru (a tym samym, jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu - jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną - w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Tytuł prawny, z jakiego Wnioskodawca uzyska opisane środki pieniężne (likwidacja spółki osobowej) mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że we wniosku wskazano, że spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą swego poprzenika prawnego (sp. z o.o.), w zdarzeniu przyszłym (w odniesieniu do środków pieniężnych wypracowanych w tej działalności) - znajdują zastosowanie przytoczone uprzednio przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - w sytuacji gdy środki pieniężne, jakie ma otrzymać Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki jawnej, będą pochodziły z dochodów, które zostały opodatkowane u Wnioskodawcy przed likwidacją spółki - otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem tej spółki - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W szczególności rozstrzygnięcie niniejsze nie odnosi się do ewentualnych zysków spółki z o.o. wypłaconych Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.