ITPB1/415-1224a/12/GR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 23 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA lub Spółka), nie będąc przy tym jednocześnie komplementariuszem. Akcje SKA zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

Przedmiotem działalności SKA będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne lub inne papiery wartościowe. W związku z tym SKA może czerpać m.in. dochody z tytułu zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych (w tym zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia) oraz innych papierów wartościowych.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza likwidacji SKA. W trakcie funkcjonowania SKA wypracowany przez Spółkę zysk (zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych) może nie być w całości (lub w części) dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego i trzeciego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien rozpoznać przypadające na niego (jako akcjonariusza) dochody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych (w tym zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia) oraz innych papierów wartościowych jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analiza art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) wskazuje, iż jako przychody należne powinny one zostać rozpoznane dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez SKA. Stanowisko to potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., nr DD5/033/1 /12/KSM/DD-125.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Biorąc powyższe pod uwagę jak i fakt, iż przedmiotem działalności SKA jest inwestowanie w udziały, akcje w spółkach kapitałowych oraz inne papiery wartościowe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż przypadające na Wnioskodawcę (jako akcjonariusza) dochody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych (w tym zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia) oraz innych papierów wartościowych należy zakwalifikować jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowisko powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2012 r. nr IPPB1/415-195/12-4/KS:

"Wobec powyższego przyjmując za Wnioskodawcą że przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, udziałów w spółkach kapitałowych, a Spółka będzie dokonywała tych transakcji, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej".

Jednocześnie dochody Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA powinny zostać rozpoznane dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Stanowisko to potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125:

"Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 ww. ustawy - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

* pozarolniczej działalności gospodarczej,

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (...).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 cyt. ustawy jako działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cyt. ustawy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Dlatego w myśl zasady, że przepis szczególny uchyla regułę ogólną, treść unormowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy ma bezwzględne pierwszeństwo zastosowania.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem działalności spółki będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne lub inne papiery wartościowe. W związku z tym spółka może czerpać m.in. dochody z tytułu zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych (w tym zbycie udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia) oraz innych papierów wartościowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, przychód uzyskiwany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: "k.s.h.") - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy k.s.h.), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego, dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r., wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r., jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.