ITPB1/415-1223/13/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania skutków podatkowych związanych z przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania skutków podatkowych związanych z przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest też udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zysk osiągany przez tę spółkę w poprzednich latach był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 j.t.; dalej: k.s.h.) oraz umowie spółki. Część zysków spółki była przeznaczana przez zgromadzenie wspólników na wypłatę dywidendy udziałowcom (w tym Wnioskodawcy), a część - w zależności od okoliczności - na kapitał zapasowy, dalszy rozwój spółki lub pokrycie straty z lat ubiegłych. Z uwagi na uwarunkowania gospodarcze rozważane jest przekształcanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wnioskodawca jest udziałowcem, w spółkę komandytową, tj. spółkę osobową. W takim przypadku Wnioskodawca będzie uczestniczył w spółce przekształconej jako jeden z jej wspólników - komandytariusz.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest udziałowcem, w spółkę komandytową, wartość przypadającego na Wnioskodawcę zysku osiągniętego przez spółkę przekształcaną w poprzednich latach obrotowych, podzielonego poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej lub na dalszy rozwój tej spółki, a niewypłaconego udziałowcom tej spółki w postaci dywidendy, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest udziałowcem, w spółkę komandytową, wartość przypadającego na Wnioskodawcę zysku osiągniętego przez spółkę przekształcaną w poprzednich latach obrotowych, podzielonego poprzez przeznaczenie na pokrycie straty z lat ubiegłych, a niewypłaconego udziałowcom tej spółki w postaci dywidendy, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest udziałowcem, w spółkę komandytową, w której będzie wspólnikiem - komandytariuszem, zyski wypracowane przez spółkę przekształconą (sp. z o.o.) w poprzednich latach obrotowych, które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale zostały podzielone w inny sposób - tj. przeznaczone na kapitał zapasowy spółki przekształcanej (sp. z o.o.) lub na dalszy rozwój tej spółki, w części przypadającej na Wnioskodawcę w stosunku do jego udziału w zyskach spółki przekształconej (sp. k.), nie będą stanowić u Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 j.t., z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji pojęcia niepodzielonych zysków, którą to definicję należałoby stosować na gruncie przepisów podatkowych. Natomiast zasady podziału zysku osiąganego w spółkach kapitałowych, w tym spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, zostały uregulowane w k.s.h. Z przepisu art. 191 § 1 i 2 k.s.h. (dotyczącego podziału zysków w sp. z o.o.) wynika, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, przy czym umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Zgodnie z powyższymi regulacjami wypracowany w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysk może zostać podzielony pomiędzy wspólników, albo w inny sposób (np. może zostać podzielony pomiędzy wspólników), albo w inny sposób (np. może zostać przeznaczony na kapitał zapasowy lub na pokrycie straty z lat ubiegłych.). Wszystkie powyższe sposoby jego rozdysponowania stanowią jednak formę podziału zysku.

Stąd w ocenie Wnioskodawcy, zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest taki zysk, który w danym roku obrotowym wypracowała spółka kapitałowa i który wynika, ze sprawozdania finansowego tej spółki, a jednocześnie co do którego nie podjęto żadnej uchwały (czyli taki zysk, którego nie podzielono ani pomiędzy wspólników, ani w żaden inny sposób).

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika więc a contrario, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych nie jest zysk podzielony, niezależnie od sposobu jego podziału. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie ograniczył działania powoływanego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników (tekst jedn.: zysków przeznaczonych do wypłaty w formie dywidendy). Przeciwne rozumienie przytoczonego przepisu (wobec braku wyraźnej dyspozycji ustawowej) prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego nie na podstawie przepisu prawa, a na podstawie jego wykładni. Działanie takie byłoby sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że przychód Wnioskodawcy podlegający u niego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będą stanowić przypadające na niego (w stosunku do udziału w zyskach spółki przekształconej - spółki komandytowej) zyski spółki przekształcanej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której to Wnioskodawca jest udziałowcem, osiągnięte przez tą spółkę w latach ubiegłych i podzielone przez zgromadzenie wspólników tej spółki, poprzez przeznaczenie ich na kapitał zapasowy spółki lub pokrycie straty z lat ubiegłych.

Opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu podlegałby natomiast zysk niepodzielony w żaden sposób (w tym nie przeznaczony na kapitał zapasowy), w tym w szczególności zysk wypracowany w bieżącym roku obrotowym do momentu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że stanowisko przez niego prezentowane jest zgodne z obowiązującą linią orzeczniczą. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż "każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie od zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r., wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 930/10 oraz II FSK 931/10.

W podobnym brzmieniu wypowiadają się również Wojewódzkie Sądy Administracyjne - przykładowo WSA w Poznaniu zauważył, że: "skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu." (WSA w Poznaniu, wyrok z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11), a także, iż "zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy i jako taki nie podlega opodatkowaniu." (WSA w Poznaniu, wyrok z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 183/13). Powołane wyżej stanowiska nie są odosobnione - podobne poglądy zaprezentował m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1486/11, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 437/13, WSA w Opolu w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. I SA/Op 138/13, czy też WSA w Łodzi i wyroku z dnia 27 marca 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. I SA/Łd 67/13.

Mając na uwadze sposób rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia niepodzielone zyski, zaprezentowany w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze oraz argumentację tam powołaną, w ocenie wnioskodawcy również zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną (sp. z o.o.) w poprzednich latach obrotowych, które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale zostały podzielone w inny sposób - tj. na pokrycie straty tej spółki z lat ubiegłych, w części przypadającej na Wnioskodawcę w stosunku do jego udziału w zyskach spółki przekształconej (sp. k.), nie będą stanowić u Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową. W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W związku z powyższym mamy do czynienia z kontynuacją bytu prawnego, a także tym, że wspólnicy spółki przekształcanej, którzy biorą udział w przekształceniu staja się z dniem dokonania przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Należy dodać, że jednocześnie majątek spółki przekształcanej (z ograniczoną odpowiedzialnością) staje się majątkiem spółki przekształconej (komandytowej). Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b, który wyraża ogólną zasadę w tym zakresie osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ustawie - Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Ponadto konieczne jest wskazanie, że sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych. Takie prawa i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozstrzygając o skutkach podatkowych związanych z przekształceniem spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W rozstrzyganej sprawie należy przede wszystkim dokonać wykładni dwóch pojęć: "postawienia do dyspozycji", którego użyto w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany", zastosowanego w art. 24 ust. 5 ustawy.

Biorąc pod uwagę utrwalony w orzecznictwie pogląd powyższe zwroty oznaczają pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji, niekoniecznie musi oznaczać "fizyczne posiadanie i rozporządzanie" środkami pieniężnymi, lecz może polegać na stworzeniu sposobności "swobodnego decydowania o sposobie ich wykorzystania". We wskazanym przez Wnioskodawcę przypadku po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów jakie posiadają oni w spółce osobowej, gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, od ich decyzji zależy zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne.

Za dochód faktycznie otrzymany należy więc uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na spółkę komandytową czyli na wspólników spółki komandytowej, a więc są postawione do ich dyspozycji.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - posiada zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. W przyszłości wspólnicy zamierzają przekształcić ww. spółkę w spółkę osobową.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dochodem faktycznie uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej (postawionym do dyspozycji). Należy zatem stwierdzić, że opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 ww. ustawy, zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy lub pokrycie straty z lat ubiegłych.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Przytoczone przez Wnioskodawcę przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 1 i 2) stanowią, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, a ponadto umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Wspólnicy mogą jednak w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto, nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe lub na pokrycie straty), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zatem także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy czy dalszy rozwój spółki.

Mając na uwadze wcześniejsze wskazania - zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz były przeznaczane na dalszy rozwój spółki, bądź były gromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można się więc zgodzić, z twierdzeniem Wnioskodawcy, że "zyski niepodzielone" w rozumieniu przepisów ustawy to tylko i wyłącznie zyski, co do których nie zapadła uchwała o podziale.

Należy również podkreślić, że przepisy prawa podatkowego posiadają pełną autonomiczność, wobec czego inne regulacje prawne, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko, gdy w przepisach prawa podatkowego istnieje wyraźne upoważnienie do ich zastosowania. Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego, należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania. W rozstrzyganej sprawie przepisy Kodeksu spółek handlowych można traktować pomocniczo oraz uzupełniająco, ze względu na przedmiot sprawy; aczkolwiek nie priorytetowo. Prawo podatkowe w kwestii będącej przedmiotem interpretacji wskazuje w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób.

Ustawodawca wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem, także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych w żaden sposób, nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. W świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk, należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki, podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Warto również wskazać, jaki był cel nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8. Ustawodawca poprzez przywołany powyżej przepis, rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącą przedmiotem sporów między podatnikami, a organami podatkowymi, dotyczącą sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to, przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wykładnia odmienna, powodowałaby zupełny brak uzasadnienia dla dokonanej nowelizacji i zupełną jej nieprzydatność.

Jak już wcześniej wskazano, ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólnika (udziałowca) spółki z ograniczaną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal aktualne pozostaje stanowisko zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 nie stanowi "katalogu zamkniętego". Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale rezerwowym, który również polegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę sposób rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "niepodzielone zyski", zaprezentowany już wcześniej w uzasadnieniu, zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną (sp. z o.o.) w poprzednich latach obrotowych, które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, a zostały przekazane na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych również należy zaliczyć do zysków niepodzielonych.

Reasumując, wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy, dalszy rozwój spółki, lub pokrycie straty z lat ubiegłych, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków, a więc zarówno bieżących z roku przekształcenia, jak i tych z poprzednich lat obrotowych, które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale zostały zgromadzone na kapitale zapasowym spółki lub były przeznaczone na dalszy rozwój tej spółki bądź pokrycie straty, stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Odnosząc się do powołanych wyroków Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.