ITPB1/415-1211b/11/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 6 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. W związku z tym, Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przyszłości Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") od osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym. Darowizna zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego, a wartość darowizny zostanie ustalona w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia darowizny.

Po nabyciu udziałów w Spółce, udziały te mogą zostać umorzone w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h.") albo za zgodą Wnioskodawcy w drodze ich nabycia przez Spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez jego zgody (umorzenie przymusowe). Umorzenie może także nastąpić w drodze umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 k.s.h.), do którego stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym.

Niezależnie od trybu umorzenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie z tego tytułu. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów zostanie ustalone w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki na poziomie nie wyższym od ich rzeczywistej (rynkowej) wartości. W przypadku umorzenia przymusowego (lub automatycznego) wynagrodzenie to nie będzie (zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h.) niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Umorzenie dobrowolne nastąpiłoby w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów na Spółkę, (tj. poprzez nabycie udziałów od Wnioskodawcy przez Spółkę w celu ich umorzenia) na podstawie uchwał odpowiednich organów (tj. zgromadzenia wspólników) Spółki oraz umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką. Natomiast umorzenie przymusowe lub automatyczne nastąpiłoby bez przenoszenia tytułu prawnego do udziałów na Spółkę.

Umowa Spółki przewiduje możliwość umorzenia udziałów za wynagrodzeniem lub nabycia udziałów od udziałowca w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Na jakich zasadach opodatkowany będzie dochód z odpłatnego umorzenia udziałów w Spółce otrzymanych w drodze darowizny.

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym nastąpi przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów w Spółce nad ich wartością rynkową z dnia otrzymania darowizny - niezależnie od faktu, czy umorzenie będzie miało charakter dobrowolny czy przymusowy/automatyczny. Podatek potrącony powinien być przez Spółkę, jako płatnika, z wypłacanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Wśród źródeł przychodów Ustawa PIT wymienia w art. 17 ust. 1 pkt 4 m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, do tej kategorii przychodów zaliczyć należy m.in. faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną.

Od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W myśl art. 41 ust. 4 Ustawy PIT, osoby prawne są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Płatnicy ci obowiązani są, na podstawie art. 42 ust. 1 Ustawy PIT, przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika.

Podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Ustawa PIT nie precyzuje znaczenia użytego w przytoczonym przepisie pojęcia "wartości (udziału) z dnia nabycia spadku lub darowizny". W ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie to rozumieć należy jako wartość udziału określoną w umowie darowizny, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej z dnia darowizny. Za interpretacją tą przemawia w szczególności fakt, iż właśnie wartość rynkowa stanowi - w świetle art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93 Poz. 768) - podstawę opodatkowania nabycia udziału podatkiem od spadków i darowizn.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT zawarty jest w rozdziale 5 zatytułowanym: "Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też do ustalania dochodu - podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych - z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów (akcji), należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, będącą normą o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno tej dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 Ustawy PIT), jak i tej dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 Ustawy PIT).

Co istotne, z dniem 1 stycznia 2011 r. dochód z dobrowolnego umorzenia udziałów został wyłączony z kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, przy czym zmiana ta została dokonana poprzez uchylenia pkt 2 z art. 24 ust. 5 Ustawy PIT na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "Ustawa zmieniająca"). Należy jednak wskazać, że Ustawa zmieniająca nie zmieniła zasad ustalania dochodów z dobrowolnego umorzenia udziałów, tj. nie wprowadziła żadnych regulacji, które nakazywałyby stosować do umorzenia dobrowolnego ogólne przepisy ustalania kosztów dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Wobec powyższego należy uznać, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Przy czym zasada ta ma zastosowanie zarówno do umorzenia dobrowolnego (które od 1 stycznia 2011 r. nie jest traktowane jako dochód z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych), jak również do umorzenia przymusowego oraz automatycznego.

W świetle powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegać będzie, zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka przychodu faktycznie otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów w Spółce nad ich wartością rynkową z dnia nabycia w drodze darowizny - niezależnie od tego, czy umorzenie będzie miało charakter dobrowolny czy przymusowy/automatyczny.

Podatek powinien zostać przez Spółkę (jako płatnika) potrącony z wypłaconego tytułem umorzenia udziałów wynagrodzenia i wpłacony do 20-go dnia następnego miesiąca na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

* interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r. (znak: IPPB2/415-572/11-2/AS);

* interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2010 r. (znak: IPPB2/415-834/10-2/MK1);

* interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (znak: EPPB4/415-185/08-2/SP);

* interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2008 r. (znak: IBPB2/415-1493/08/MM);

* interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. (znak: ILPB2/415-541/08-2/MK).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochodem opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów w Spółce nad ich wartością rynkową z dnia otrzymania darowizny-niezależnie od faktu, czy umorzenie nastąpi w trybie dobrowolnym czy przymusowym/automatycznym. Podatek potrącony powinien być przez Spółkę jako płatnika z wypłacanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca ma otrzymać w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które w przyszłości mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w trybie przymusowym (automatycznym).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw". Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego lub przymusowego tych udziałów nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów ma dojść w drodze darowizny, zatem w przypadku odpłatnego umorzenia tych udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów ustalić należy zgodnie z przytoczonym przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy - stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania podatku będzie spółka kapitałowa, której udziały Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny, jako płatnik tego podatku.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, oraz art. 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Reasumując, w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego dochód z tytułu umorzenia ww. udziałów (akcji) - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Nie można jednakże zgodzić się z Wnioskodawcą, że dochodem opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów w Spółce nad ich wartością rynkową z dnia otrzymania darowizny - niezależnie od faktu, czy umorzenie będzie miało charakter dobrowolny czy przymusowy/automatyczny.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy - zakresu stosowania art. 24 ust. 5 pkt 1 na gruncie prawa podatkowego nie należy rozszerzać automatycznie do każdego rodzaju umorzenia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych przewidzianego przez Kodeks spółek handlowych.

Wskazać bowiem trzeba, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. - na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) - uchylono pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po nowelizacji uznać należy, iż przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji).

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem - w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny - uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.