ITPB1/415-1209/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia części konstrukcji budowanego środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia części konstrukcji budowanego środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z podatku dochodowego rozlicza się na zasadach ogólnych prowadząc Podatkową Książkę Przychodów i Rozchodów. W prowadzonej działalności uzyskuje dochody głównie ze sprzedaży pasz i innych artykułów rolniczych. Planuje rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą m.in. o udostępnienie klientom usług polegających na myciu pojazdów w samoobsługowej myjni samochodowej. W tym celu rozpoczął inwestycję polegającą na wybudowaniu na własnym gruncie obiektu będącego samoobsługową myjnią samochodową. Budowa nadal trwa i środek trwały nie został jeszcze oddany do użytku. Na potrzeby budowanego środka trwałego dnia 16 czerwca 2014 r. zakupiono używaną myjnię samochodową samoobsługową o wartości netto 48.780 zł 49 gr. Myjnia ta stanowić miała tylko część konstrukcji budowanego środka trwałego, sama jako całość nie jest kompletna i zdatna do użytku. Wydatku związanego z zakupem części konstrukcji w czerwcu br. nie wliczono w koszty prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ miał on składać się na część wartości początkowej budowanego środka trwałego. W październiku br. znaleziono lepszą myjnię samochodową - stanowiącą część konstrukcji budowanego środka trwałego. W związku z tym, ze nowa część lepiej będzie spełniać swoją funkcję (jest nieużywana i bardziej nowoczesna), podjęto decyzję o zakupie nowej myjni, która wejdzie w skład budowanego środka trwałego, a jednocześnie postanowiono, że zakupiona 16 czerwca 2014 r. myjnia nie stanie się częścią budowanego środka trwałego. Po zakupie nowej części 10 października 2014 r. podjęto decyzję o sprzedaży części zakupionej w czerwcu br., która nie stanie się częścią środka trwałego, za kwotę równą wartości zakupu, tj. netto 48.780 zł 49 gr. Sprzedaż potraktowano jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej i dokonano zapisu w książce przychodów i rozchodów. Jednocześnie ustalono po konsultacjach z konsultantami krajowej informacji podatkowej, że należy zmienić kwalifikację wydatku na zakup sprzedanej myjni.

W związku z tym, że sprzedana myjnia nie stała się częścią budowanego środka trwałego, który dodatkowo w momencie jej sprzedaży nie był kompletny i zdatny do użytku i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych (budowa nadal trwa, nie zrezygnowano z niej), samodzielnie sprzedana myjnia nie może stanowić ani środka trwałego ani wyposażenia (jest częścią konstrukcji), a przychody z jej sprzedaży ujęto jako pozostałe przychody związane z działalnością gospodarczą. Uznano, iż wydatki poniesione w celu jej zakupu należy zakwalifikować jako pozostałe wydatki związane z działalnością gospodarczą, a za dzień poniesienia kosztu przyjąć dzień wystawienia faktury, na podstawie której dokonano zakupu tj. 16 czerwca 2014 r. Dokonano zatem w październiku zapisu w książce przychodów i rozchodów w bieżącej pozycji kolumny 13 z adnotacją, że koszt dotyczy miesiąca czerwca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy słusznie przychody ze sprzedaży części, która nie weszła w skład budowanego środka trwałego zakwalifikowano jako pozostałe przychody z działalności gospodarczej a wydatki związane z jej zakupem jako pozostałe wydatki związane z działalnością gospodarczą, traktując je jako koszty działalności poniesione w czerwcu b.r.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem zakupu używanej myjni w czerwcu b.r. było przeznaczenie jej jako części wytwarzanego środka trwałego. Mimo, że wydatek był kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przyszłych przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postąpiono słusznie nie uznając w tym czasie wydatku za koszt uzyskania przychodu. Sytuacja uległa zmianie w październiku, kiedy postanowiono że zakupiona konstrukcja nie stanie się częścią wytwarzanego środka trwałego, którego budowa nie została jeszcze zakończona, i dokonano jej sprzedaży. Sprzedaży elementu nie można było potraktować jako sprzedaży środka trwałego czy wyposażenia, ponieważ sam w sobie, nie jest kompletny i zdatny do użytku. Nie stał się też częścią budowanego środka trwałego, którego budowa w chwili sprzedaży jeszcze trwała i nie wpisano go do ewidencji środków trwałych, ponieważ nadal nie przyjęto go do używania. Jednakże element został zakupiony z myślą o rozszerzeniu prowadzonej działalności gospodarczej, miał stać się składnikiem majątku przedsiębiorstwa przyczyniając się do wzrostu jego wartości i osiągnięcia wyższych przychodów w przyszłości. Dlatego uznano, że przychód z jego sprzedaży należy uznać za przychód z działalności gospodarczej. Właściwie zatem dokonano wpisu do podatkowej książki przychodów i rozchodów uznając sprzedaż jako pozostałe przychody w październiku b.r.

W związku z tym, że koszty zakupu elementu - myjni samochodowej były poniesione w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, a element nie stanie się częścią budowanego środka trwałego zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty związane z jego zakupem należy uznać za koszty uzyskania przychodu. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy za dzień poniesienia kosztu należy przyjąć 16 czerwca 2014 r., tj. dzień wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym skutki podatkowe odpłatnego zbycia części konstrukcji budowanego środka trwałego należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności gospodarczej i dniem ich zbycia nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, innych rzeczy mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - d) cyt. ustawy, spełnione winny zostać, co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

* nieruchomość oraz inna rzecz nie mogą być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

* nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem z działalności gospodarczej - w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - jest również przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że "początkiem wykładni będzie zawsze język, za pomocą którego formułowane są teksty prawne (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 78.). Co więcej "wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa; jej treścią jest interpretacja tekstów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych" (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39.). Przy stosowaniu wykładni językowej obowiązuje zasada, że to co jest jasne, nie wymaga interpretacji (Clara non sunt interpretanda). Do przekonania o tym, że przepis jest jasny można dojść poprzez jego, które "uzyskuje się w trakcie pierwszego czytania przepisu lub bezpośrednio po nim, bez dokonywania jakiejkolwiek analizy, nawet bez uruchamiania pełnego zakresu wykładni językowej, bez poddawania, oczywiście, tego rozumowania weryfikacji przy pomocy innych wykładni, systemowej i celowościowej" (zob. E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Wykładnia prawa administracyjnego, Warszawa 1995, s. 19.).

Mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1, należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środek trwały lub wartość niematerialna i prawna" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W Słowniku języka polskiego pod pojęciem "ująć" między innymi czytamy: "sformułować coś w pewien sposób, dać czemuś określoną formę" (zob. red. M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1989 r., s. 587.). Dlatego też, dokonanie sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, bezwzględnie powinno być poprzedzone uprzednim właściwym "sformułowaniem go - ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

Odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 ww. ustawy. Poza tym należy wskazać, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy, że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.

Zaznaczyć należy jedynie w tym miejscu, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6, ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej".

Brak wpisu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż składnika (środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej), który nie został w ewidencji ujęty, nie generuje przychodu z działalności gospodarczej, lecz ewentualnie, przy zachowaniu pozostałych warunków, przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży używanej myjni samoobsługowej - części konstrukcji budowanego środka trwałego, która sama jako całość nie jest kompletna i zdatna do użytku, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Jak wynika z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast, w myśl art. 24 ust. 6 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, jeżeli przychód z odpłatnego zbycia nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a kosztem ich nabycia, zmniejszona o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy.

Uzyskany dochód należy wykazać w zeznaniu, wg ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w pozycji "inne źródła", w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym terminie wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również zaliczek pobranych przez płatników, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy. W trakcie roku nie występuje obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy.

Wobec powyższego, z uwagi na to, że zbycie przedmiotowej konstrukcji (myjni) nastąpiło w październiku 2014 r., tj. przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło jej nabycie (czerwiec 2014 r.), to uzyskany z jej sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy. Zgodnie z cyt. powyżej art. 24 ust. 6 ww. ustawy, przychód uzyskany ze sprzedaży Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszt nabycia konstrukcji będącej przedmiotem sprzedaży.

W świetle powyższych wyjaśnień stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.