ITPB1/415-118/12/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Akcjonariuszami Wnioskodawcy są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce. Przewidywana jest możliwość dokonania odpłatnego umorzenia części akcji, w trybie umorzenia automatycznego lub przymusowego, z zachowaniem warunków określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Akcje, podlegające umorzeniu, mogą być nabyte przez akcjonariuszy w drodze umów darowizny, w których wskazana zostanie wartość akcji, uwzględniająca ich wartość rynkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób ustalony powinien zostać dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji, od którego Wnioskodawca ma obowiązek poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli akcje te zostały nabyte w drodze darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki akcyjnej została uregulowana w art. 359 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią, że akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W przypadku umorzenia przymusowego oraz automatycznego, umorzenie następuje bez uprzedniego wykupu akcji przez spółkę. W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Wnioskodawca, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma obowiązek poboru podatku od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów lub akcji o inne koszty, niż uwzględniane na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu ustalenia dochodu z dokonanej czynności. Opodatkowaniu podlega więc jedynie dochód, ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, przy obliczeniu dochodu z umorzenia akcji, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis ten pozwala na określenie kosztów w wysokości nie przekraczającej wartości akcji, w dniu nabycia darowizny, nawet jeśli faktycznie poniesione koszty nabycia akcji były wyższe. Regulacja ta jest interpretowana jednolicie w taki sposób, że za dochód osoby obdarowanej akcjami uznaje się nadwyżkę przychodu z tytułu umorzenia, ponad wartość rynkową akcji, ustaloną na dzień nabycia darowizny. Jeżeli więc w umowie darowizny zostanie wskazana wartość akcji, odpowiadająca ich wartości rynkowej, wówczas przy obliczeniu dochodu wynikającego z umorzenia akcji nabytych w ten sposób, tak oznaczona wartość zostanie uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu.

Analogiczna wykładnia, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona została m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2011 r. znak IPPB2/415-22/11-3/MS1 oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2011 r. znak ILPB1/415-300/11-2/AGr.

Przytoczony przepis art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną", zaliczanego do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Do kategorii tej należą przewidziane w przepisach Kodeksu spółek handlowych, umorzenie przymusowe oraz automatyczne, przebiegające bez wykupu akcji przez spółkę. Wyłącznie w ramach umorzenia dobrowolnego najpierw następuje nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, a dopiero potem dokonywane jest samo umorzenie.

W konsekwencji, przychody z umorzenia automatycznego lub przymusowego są zaliczane do "przychodów z udziału w zyskach osób prawnych" i można do nich stosować przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że podstawą obliczenia zryczałtowanego podatku, pobieranego przez płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji nabytych przez akcjonariusza w drodze darowizny, jest dochód ustalony w oparciu o art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nadwyżka przychodu uzyskanego z tego tytułu ponad wartość rynkową akcji, ustaloną na dzień ich nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wskazano we wniosku, akcjonariuszami Wnioskodawcy są osoby fizyczne. Przewidywana jest możliwość dokonania odpłatnego umorzenia części akcji, w trybie umorzenia automatycznego lub przymusowego. Akcje, podlegające umorzeniu, mogą być nabyte przez akcjonariuszy w drodze umów darowizny, w których wskazana zostanie wartość akcji, uwzględniająca ich wartość rynkową.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów (akcji) został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw". Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów (akcji), spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego lub przymusowego tych udziałów nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie do nabycia przez osoby fizyczne akcji ma dojść w drodze darowizny, zatem w przypadku odpłatnego umorzenia tych akcji koszty uzyskania przychodów ustalić należy zgodnie z przytoczonym przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy - stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania podatku będzie Wnioskodawca, jako płatnik tego podatku, bowiem stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, oraz art. 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Reasumując, w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia akcji w spółce akcyjnej, nabytych uprzednio w drodze darowizny, na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika. Dochód z tytułu umorzenia ww. akcji - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia akcji nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny, z zatem kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych akcji z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.