ITPB1/415-1179b/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych czynności darowizny udziałów oraz w zakresie zastosowania art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecnie Wnioskodawczyni jest właścicielką 100% udziałów (dalej określane jako "Udziały") w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej określana jako "Spółka Polska 1"), która obecnie posiada 100% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Spółka Polska 2").

Udziały nie są objęte wspólnością majątkową małżeńską. Spółka nie posiada oddziałów za granicą.

Wnioskodawczyni nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007, Nr 155, poz. 1095), nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce, ani za granicą.

Wnioskodawczyni rozważa reorganizację obecnej struktury kapitałowej wyżej opisanych spółek (głównie w celu jej racjonalizacji, ale również w związku z planami wycofania się z prowadzenia aktywności jako wspólnik spółek), w sposób, który nie będzie generował zbędnych obciążeń podatkowych. Środkiem osiągnięcia zamierzonej struktury docelowej ma być m.in. przeniesienie własności wszystkich Udziałów w formie umowy darowizny zawartej pod rządami prawa polskiego (dalej określana jako "Umowa darowizny") na rzecz spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (ang. Private Company Limited by Shares), która posiadać będzie status rezydenta podatkowego na Cyprze tzn. będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów na Cyprze, bez względu na miejsce ich osiągania, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr (dalej zwaną "Spółką Cypryjską"). W strukturze docelowej Spółka Cypryjska pełnić będzie rolę holdingu, czyli będzie prowadzić działalność holdingową (poprzez posiadanie udziałów, akcji w innych spółkach, z wyłączeniem zarządzania tymi spółkami). Nie jest wykluczone, że Spółka Cypryjska w przyszłości rozpocznie prowadzenie działalności inwestycyjnej na całym świecie, w tym także na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże bez tworzenia na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993, Nr 117, poz. 523).

Na dzień dokonania darowizny 100% Udziałów w Spółce Polskiej 1 (tj. przed samym zawarciem umowy darowizny) struktura kapitałowa będzie wyglądać następująco:

* Wnioskodawczyni będzie właścicielem (udziałowcem) 100% udziałów w Spółce Polskiej 1;

* Spółka Polska 1 będzie właścicielem mniej niż 10% udziałów w Spółce Cypryjskiej (udziały te będą wynikiem wniesienia do Spółki Cypryjskiej do Spółki Polskiej aportem 100% udziałów w Spółce Polskiej 2 w ramach tzw. wymiany udziałów dokonanej jeszcze przed darowizną);

* Spółka Cypryjska będzie właścicielem (udziałowcem) 100% udziałów w Spółce Polskiej 2;

* Większościowym udziałowcem (więcej niż 90% w przeliczeniu na prawa głosu) Spółki Cypryjskiej będzie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostająca z Wnioskodawczynią w relacji, która spełnia definicję "powiązań rodzinnych" zawartą w art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej zwanej "Ustawą o PIT").

W zamian za dokonanie darowizny Wnioskodawczyni nie otrzyma od Spółki Cypryjskiej żadnego świadczenia, ani ekwiwalentu świadczenia, w szczególności nie otrzyma zapłaty za Udziały, ani nie obejmie nowo wyemitowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej. Ponadto, w związku z otrzymaniem darowizny Spółka Cypryjska nie będzie ani teraz, ani w przyszłości zobowiązana do dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni jako darczyńcy. Na skutek dokonania darowizny Wnioskodawczyni nie będzie posiadać żadnych Udziałów w Spółce.

Umowa darowizny nie zostanie zawarta w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu Wnioskodawczyni w związku z planowaną czynnością prawną jest jej dokonanie przez Wnioskodawczynię w zakresie lub w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię pozarolniczą działalnością gospodarczą, czyli jako podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Innymi słowy czy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, że Wnioskodawczyni dokonała darowizny udziałów na rzecz Spółki cypryjskiej wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie ww. przepisu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 Ustawy o PIT, jeżeli:

Zgodnie z art. 25 ust. 4 Ustawy o PIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przy czym przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5 rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 25 ww. ust. 5 i 6 Ustawy o PIT).

Przepis art. 25 Ustawy o PIT ma na celu powstrzymanie podatników od przerzucania w wyniku powiązań rodzinnych części lub całości dochodu z jednego podmiotu na drugi podmiot w wyniku zawieranych transakcji handlowych (patrz: interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt IBPBI/1/415-838/10/AB). Tym samym organy podatkowe w przypadkach wskazanych w cytowanych powyżej przepisach mają prawo określić dochód w drodze oszacowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni czynność prawna, jaką jest darowizna nie prowadzi do zaniżenia dochodu Wnioskodawczyni, a tym samym nie ma podstaw do określenia dochodu w drodze oszacowania stosownie do postanowień art. 25 Ustawy o PIT.

Powołany wyżej przepis dotyczy wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla fiskusa (Izabela Lewandowska, Rzeczposp. PCD. 1996.9.28 Kapitałowy czy operacyjny). "Pod pojęciem związku gospodarczego należy rozumieć powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających bezpośrednio lub pośrednio z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może się także opierać na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych" (Piotr Roskisz, Dor. Podat. 1998.6.11, Pojęcie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych).

Zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi cen transferowych, organy skarbowe i podatkowe są uprawnione do oszacowania dodatkowego dochodu podatnika oraz należnego podatku, jeśli pomiędzy nim a podmiotem z nim powiązanym zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Powyższą argumentację należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów ww. ustawy w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są "Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidełines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Sam tytuł Wytycznych wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 wstępu do Wytycznych wprost jest mowa o tym, że: "Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji". Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty Wytycznych, np. punkt 12 Wstępu do Wytycznych, zgodnie z którym: "Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych".

Potwierdza to projekt Raportu OECD przygotowanego w dniach 19 września 2008 r. - 19 lutego 2009 r. pt. "Aspekty cen transferowych w zakresie restrukturyzacji gospodarczych: Projekt dla celów publicznej dyskusji", w którym w punkcie A. 1 5 wprost wskazano, że: "Reorganizacje spółek takie jak łączenia i podziały nie są objęte niniejszym projektem".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu Wnioskodawczyni w związku z planowaną czynnością prawną (darowizną) jest ustalenie, że Wnioskodawczyni dokonała darowizny Udziałów na rzecz Spółki Cypryjskiej jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, czyli w zakresie lub w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię pozarolniczą działalnością gospodarczą. Innymi słowy artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, że Wnioskodawczyni dokonała darowizny Udziałów na rzecz Spółki Cypryjskiej wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie artykułu 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie artykułu 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wnioskowanie potwierdzają również następujące interpretacje indywidualne:

* interpretacja Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. (numer ILPB2/415-694/11-5/JK), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy zgodnie, z którym: " (...) art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, że Zainteresowany dokonał darowizny udziałów na rzecz Obdarowanej wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Zainteresowanego na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", oraz

* interpretacja Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. (numer ILPB2/415-704/11-5/WM), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy zgodnie, z którym: " (...) art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, że Zainteresowana dokonała darowizny udziałów na rzecz Obdarowanej wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Zainteresowanej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.