ITPB1/415-1179/10/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą, w której wspólnikami są dwie osoby fizyczne. Udziały wspólników w dochodzie i stratach spółki są równe. W latach podatkowych 2007-2010 spółka była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Od udziału w dochodzie uzyskanym przez spółkę jest Pan zobowiązany do opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W latach podatkowych 2007-2010 spółka z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, w każdym z tych lat podatkowych, nie uzyskała przychodu przekraczającego kwotę o której mowa w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W latach podatkowych 2008-2009 spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a Pan zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, na zasadach określonych w art. 22k ust. 7 ww. ustawy, odpisy amortyzacyjne od przyjętych oraz wykorzystywanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej środków trwałych zaliczanych do grupy 3-8 Klasyfikacji środków trwałych poniżej wymienione kwoty odpisów amortyzacyjnych jednorazowych t.j:

W roku podatkowym 2010 do miesiąca listopada 2010 r. spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów także odpisy amortyzacyjne jednorazowe w wysokości 100% wartości początkowej poniżej wymienionych środków trwałych:

Razem jednorazowe odpisy amortyzacyjne za rok 2010 wyniosły 24.012 zł 43 gr.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ma Pan prawo, po dwuletnim okresie (od roku 2008 od roku 2009) ewidencjowania przez spółkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 100% wartości początkowej środków trwałych zaliczyć do kosztów uzyskania roku podatkowego 2010 jednorazowe odpisy amortyzacyjne (w wysokości 100% wartości początkowej środków trwałych) od powyżej wymienionych środków trwałych, które to odpisy amortyzacyjne zostały zaewidencjonowane przez spółkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok podatkowy 2010 r. w kwocie łącznej 24.012 zł 43 gr.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawą z dnia 5 marca 2009 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 nr 69, poz. 587), zmieniono kwotę limitów jakie mogą być zaliczane przez małych podatników z tytułu opisów amortyzacyjnych jednorazowych do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 5 powołanej ustawy kwota limitu odpisów jednorazowych na rok 2010 wynosi 100.000 EURO. Z uwagi na powyższe spółka jako mały podatnik miała prawo zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2010 r. odpisy amortyzacyjne w wysokości 100% wartości początkowej środków trwałych, a Pan ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania roku podatkowego 2010 jednorazowe odpisy amortyzacyjne (w wysokości 100% wartości początkowej środków trwałych) kwocie łącznej 24.012 zł 43 gr. Należy jednakże zaznaczyć, iż jednorazowe odpisy amortyzacyjne w roku 2010 r. oraz w latach 2008-2009 są pomocą publiczną na zasadach de minimis.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem "k.s.h."), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada zdolności prawnej. Z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji każdy ze wspólników spółki jawnej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 22k ust. 9 ww. ustawy, przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3.500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3.

Stosownie do treści art. 22k ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomoc, o której mowa w ust. 7, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Jednakże zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69, poz. 587) w latach podatkowych rozpoczynających się w 2009 r. i 2010 r. kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi 100.000 euro w każdym z tych lat podatkowych.

Określenie "mały podatnik" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 20 ww. ustawy, oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł. Powołaną powyżej ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniono również kwotę, po przekroczeniu której podatnik utraci status "małego podatnika". Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy "małym podatnikiem" jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro.

Zatem w 2010 r. za małego podatnika można uznać tego, którego przychód ze sprzedaży wraz z podatkiem od towarów i usług za 2009 rok nie przekroczył 5.067.000 zł.

Natomiast w myśl art. 22d ust. 1 ww. ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zgodnie z brzmieniem art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Udziały wspólników w dochodach i stratach spółki są równe. W latach podatkowych 2007-2010 spółka nie uzyskała przychodu przekraczającego kwotę o której mowa w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W roku podatkowym 2010 do miesiąca listopada 2010 r. spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisy amortyzacyjne jednorazowe w wysokości 100% wartości początkowej: kasy fiskalnej - 1.870,00 zł, wózka widłowego - 8.000 zł i samochodu ciężarowego - 14.142,43 zł. Razem odpisy amortyzacyjne jednorazowe za 2010 r. wyniosły 24.012,43 zł.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że:

* Wnioskodawca miał prawo dokonywać w 2010 r. jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych, jednakże do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne, w części, w jakiej przysługuje mu prawo do udziału w spółce jawnej (t.j. w 50%),

* odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej kasy fiskalnej nie wchodzą do kwoty limitu, o którym mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowo zatem wskazano we wniosku, że w prowadzonej w spółce księdze przychodów i rozchodów można zaewidencjonować wartość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, przy czym należy mieć na uwadze odrębne przepisy dotyczące pomocy de minimis.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy polega na tym, iż błędnie w nim przyjęto, że jeden ze wspólników spółki jawnej ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość 100% odpisów amortyzacyjnych. Jak już wskazano, koszty uzyskania przychodów wspólnik winien określić proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.