ITPB1/415-1177/10/12-S/TK - Ustalenie źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 499/11 (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). SKA została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w listopadzie 2010 r. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zysku generowanym przez SKA, jeżeli roczne sprawozdanie finansowe SKA będzie wykazywało zysk. Zysk ten będzie mógł zostać wypłacony Podatnikowi i innym wspólnikom jedynie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i jedynie na podstawie odpowiedniej uchwały walnego zgromadzenia SKA.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wypłata zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, w części przypadającej akcjonariuszom wymagać będzie zgody wszystkich komplementariuszy. W latach przyszłych, przy spełnieniu odpowiednich warunków przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, Wnioskodawca będzie mógł uzyskiwać również zaliczki na poczet dywidendy należnej za rok obrotowy. W sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe SKA nie będzie wykazywać zysku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało jakiekolwiek roszczenie w stosunku do Spółki o wypłatę dywidendy. Może się również zdarzyć, iż, pomimo zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym SKA za dany rok obrotowy, zysk ten nie zostanie przez zgromadzenie wspólników przeznaczony do podziału między wspólników, lecz zostanie przekazany na inne cele (np. na rozwój SKA).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę, związane z posiadaniem akcji w SKA, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie, czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek ustalania co miesiąc przypadającego na niego dochodu w SKA i zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód Wnioskodawcy z SKA podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy z SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód, który będzie uzyskiwany przez Wnioskodawcę z SKA, związany z posiadaniem akcji w tej spółce, nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Ustawa PIT"). W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ustalania co miesiąc dochodu do opodatkowania oraz zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z SKA powinien być zaklasyfikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA.

Przepisy dotyczące prawnych aspektów działania SKA zawarte są w Dziale IV Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") - art. 125 i nast. W sprawach nieuregulowanych w tym Dziale, do SKA stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy - odpowiednio przepisy o spółce jawnej, a w pozostałych sprawach-odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż w każdej SKA istnieją dwie kategorie wspólników, tj. komplementariusze i akcjonariusze. Podział ten determinuje prawa i obowiązki wspólników w SKA, w tym, przede wszystkim, zasady uczestnictwa w zysku generowanym przez taką spółkę. Zysk przypadający komplementariuszom podlega regulacji przepisów o spółce jawnej, natomiast do zysku przypadającego akcjonariuszom stosuje się zasady wskazane w przepisach o spółce akcyjnej.

Powyższe oznacza, iż akcjonariusz w SKA może uzyskać z tej spółki wypłatę zysku jedynie w przypadku, gdy spełnione są konkretne warunki, a mianowicie:

* osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników,

* wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,

* wyrażenie opinii o sprawozdaniu finansowym przez biegłego rewidenta,

* zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie,

* podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy.

Do czasu spełnienia wszystkich wskazanych wyżej warunków, akcjonariusz w SKA nie będzie posiadał roszczenia w stosunku do spółki o wypłatę zysku. Co więcej, istotne jest zwrócenie uwagi również na fakt, iż akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy jest jedynie ten, któremu prawo do akcji przysługuje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Prawo do zysku związane jest bowiem z akcją a nie z osobą akcjonariusza, więc o przysługiwaniu lub nie przysługiwaniu roszczenia o wypłatę dywidendy będzie decydować to, czy w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku dana osoba była posiadaczem akcji. Oznacza to, iż w przypadku zbycia akcji po zakończeniu roku obrotowego, a przed podjęciem uchwały o podziale zysku, kto inny będzie akcjonariuszem w ciągu roku podatkowego, a kto inny uzyska dywidendę z SKA za zakończony rok obrotowy.

Wyżej opisane rozróżnienie dwóch kategorii wspólników występujących w SKA ma istotny wpływ również na sposób opodatkowania wspólników w odniesieniu do dochodów z udziału w SKA. Zgodnie z przepisami k.s.h., SKA jest osobową spółką handlową, zatem nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Art. 8 Ustawy PIT stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taka sama zasada dotyczy alokacji do poszczególnych wspólników kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, w przypadku, gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, wspólnik ma obowiązek odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od przedmiotowych dochodów.

Powyższe reguły opodatkowania wspólnika będą miały niewątpliwie zastosowanie w odniesieniu do dochodów czerpanych z SKA przez wspólnika będącego komplementariuszem. W opinii Wnioskodawcy, taki sposób opodatkowania nie będzie natomiast stosowany do opodatkowania dochodu Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem w SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskiwany przez niego z SKA nie będzie należał do kategorii dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT. Przychód ten będzie natomiast zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19%. W konsekwencji, zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty podatku zaistnieje dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA i Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie trwania roku podatkowego.

Zróżnicowanie sposobu opodatkowania z udziału w SKA w odniesieniu do dochodu komplementariusza i akcjonariusza znajduje uzasadnienie w charakterze zaangażowania obu tych kategorii wspólników w działalność spółki. Status komplementariusza w SKA skutkuje prawem i obowiązkiem takiego wspólnika do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Komplementariusz jest zatem wspólnikiem aktywnym, decydującym efektywnie o działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA.

Zaangażowanie wspólnika będącego akcjonariuszem ma tymczasem zgoła odmienny charakter. Polega ono w praktyce jedynie na inwestycji kapitałowej, polegającej na wprowadzeniu do spółki określonego kapitału bez konieczności oraz możliwości prowadzenia spraw spółki. Akcjonariusz, zgodnie z przepisami k.s.h., nie prowadzi spraw spółki oraz, co do zasady, nie może jej reprezentować na zewnątrz. Brak bezpośredniego wpływu na działalność gospodarczą prowadzoną przez SKA przejawia się również w zakresie odpowiedzialności obu kategorii wspólników - podczas, gdy komplementariusz ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SKA, akcjonariusz jest całkowicie od takiej odpowiedzialności uwolniony.

Wyłącznie kapitałowy charakter zaangażowania akcjonariusza w SKA uzasadnia odmienny sposób opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez niego z SKA. Nie można w tym przypadku mówić, iż właściwą klasyfikacją dla takiego dochodu jest uznanie go za dochód pochodzący z prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż rozróżnienie w zakresie statusu podatkowego dwóch omawianych kategorii wspólników SKA zostało również wyraźnie przewidziane w polskim systemie prawa podatkowego. Ordynacja podatkowa wskazuje w art. 115 § 1 na określone kategorie wspólników odpowiadających, jako osoby trzecie, za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z tym przepisem, odpowiedzialność tego rodzaju ponosi wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. Ustawodawca nie zaliczył natomiast do tego grona akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. Uregulowanie takie wyraźnie wskazuje, że w systemie prawa podatkowego uwzględniony został kapitałowy charakter zaangażowania akcjonariusza w działalność SKA, co uzasadniało wprowadzenie analogicznego statusu akcjonariusza w SKA w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jak ma to miejsce w przypadku udziałowców w sp. z o.o. i akcjonariuszy w S.A. Ratio legis takiej regulacji jest przyjęcie założenia, iż akcjonariusz nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach SKA, a jego zaangażowanie ma jedynie charakter finansowy (kapitałowy). Okoliczność ta również potwierdza bezzasadność traktowania dochodów akcjonariusza z SKA, jako dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Wnioskodawca powołał:

W świetle powołanych wyżej argumentów należy stwierdzić, iż przychód Podatnika z udziału w SKA nie powinien być klasyfikowany do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Podatnik nie będzie miał obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do potencjalnych przychodów z udziału w SKA.

Obowiązek podatkowy powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy z SKA. Przychód taki stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%, stosownie do art. 30a Ustawy PIT.

W dniu 8 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-1177/10/RR stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. jest nieprawidłowe gdyż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 22 kwietnia 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 13 maja 2011 r. znak ITPB1/415W-23/11/AK. W dniu 30 maja 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 499/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 1 grudnia 2011 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku z dnia 20 września 2011 r.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono m.in., że zasadne jest stanowisko iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże interpretacja musi być wyeliminowana z obrotu prawnego albowiem narusza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Wydana w sprawie interpretacja nie odnosi się do analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przedstawionej przez skarżącego we wniosku o interpretację. Obszernie uargumentowane uwagi, m.in., co do braku praktycznej możliwości ustalenia zaliczek na podatek dochodowy, zostały przez organ skwitowane stwierdzeniem, że w świetle art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. w taki sposób, aby istniała możliwość ustalenia comiesięcznych dochodów poszczególnych wspólników. Takie ogólnikowe stwierdzenia, zdaniem Sądu, nie są "oceną stanowiska wnioskodawcy", o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa - to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skoro zatem spółka osobowa (w tym także komandytowo-akcyjna) z mocy prawa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to w sensie prawnym wspólnik, a nie spółka, osiąga przychód, ponosi koszty etc. (w takim znaczeniu spółka osobowa jest "transparentna podatkowo"). Do tych właśnie przychodów wspólnika ma zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3f ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został zmieniony przez art. 1 pkt 36 lit. f) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Wyżej wskazana zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2012 r. (art. 14 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 44 ust. 6 ww. ustawy zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie zastosowania art. 44 ust. 1 pkt 1 dałoby bowiem podstawę do stwierdzenia, iż w odniesieniu do akcjonariuszy nie będzie miał zastosowania art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie da się uzasadnić w świetle systematyki ustawy tezy, że przychód uzyskany z udziału w spółce stanowi, z uwzględnieniem powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże z wyłączeniem zastosowania - do uzyskanego dochodu z udziału w spółce, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodem, a kosztem jego uzyskania - art. 44 ust. 1 pkt 1. Ustawa wprost wskazuje, że podatnicy osiągający przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej mają obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku, oraz że w przypadku spółek osobowych przychód ustala się stosownie do posiadanego udziału w spółce.

Dokonując wykładni art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie można pominąć art. 5b ust. 2 tej ustawy zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody za źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Norma określona w art. 5b ust. 2 ww. ustawy została sformułowana w sposób warunkowy, ponieważ zakłada on uznanie przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej za przychody z działalności gospodarczej pod warunkiem prowadzenia takiej działalności przez spółkę oraz pod warunkiem, że przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej dzielone są między wspólników na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej istotne jest, czy spółka osiąga zawsze i bezwarunkowo przychody, jako rezultat prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej akcjonariusza oraz to, czy przychody zostały podzielone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Nie można tracić z pola widzenia faktu, iż nie należy utożsamiać pojęcia "zysku" z pojęciem dochodu. Zgodnie z ogólną zasadą dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy). Natomiast art. 24 ust. 1 stanowi, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze w przypadku, gdy dochód akcjonariusza nie byłby ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych - za czym opowiada się Wnioskodawca - to należałoby uznać, że "zysk" wypracowany przez spółkę stanowi dochód wspólnika, co jest nie do pogodzenia z definicją dochodu ze źródła działalność gospodarcza. Tym samym należałoby w konsekwencji przyjąć, iż dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej stanowi ustalany na ogólnych zasadach (art. 9 ust. 2 ustawy) dochód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9, tj. innych źródeł.

Niezależnie od wyżej wskazanej argumentacji zaznaczyć należy, iż prostą konsekwencją uznania udziału w zysku spółki za przychód z działalności gospodarczej jest konieczność ustalenia dochodu w oparciu o przepis art. 24 ust. 1 ustawy i stosowania przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać również należy, iż Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do praktycznej możliwości ustalania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Tym niemniej należy zauważyć że nie może zasługiwać na uwzględnienie stanowisko, u podstaw którego leży wywodzenie skutków podatkowych z przepisów Kodeksu spółek handlowych (w tym zakresie powstanie po stronie podatnika - akcjonariusza SKA przychodu - dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku) w związku z art. 347 § 1 k.s.h. (dot. prawa do zysku w S.A.). Podkreślić trzeba, iż przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w spornym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 126 k.s.h. (traktującego o odpowiednim stosowaniu do SKA przepisów dotyczących spółki komandytowej lub akcyjnej) mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06), ale niedopuszczalne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami k.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i od osób fizycznych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych.

Ponadto, w aktualnym stanie prawnym ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpieniem ze spółki wspólnika takiej spółki. Zmiany te zostały wprowadzone ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Powyższe zmiany były konsekwencją ugruntowanego orzecznictwa w tym zakresie. Na gruncie orzecznictwa utrwalony został pogląd, iż wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem opodatkowaniu podlegają zyski osiągnięte przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody i koszty z udziału tej spółki (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04).

Tutejszy organ wskazuje, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym w sposób szczegółowy ustawodawca uregulował zagadnienia dotyczące skutków podatkowych (dla wspólników) likwidacji spółki osobowej jak i wystąpienia wspólnika z tej spółki, zatem przepisy te należy również mieć na uwadze jako swoistego rodzaju dyrektywę interpretacyjną, pomocną w procesie odkodowania poszczególnych norm prawnych w obrębie tej samej ustawy. Gdyby ustawodawca chciał dokonać rozróżnienia w zakresie normy art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 13 tj. uznać, że nie dotyczą one określonej kategorii wspólników spółek osobowych dokonałby stosownego zapisu ustawy w tym zakresie. Podobnie ustawodawca wprowadziłby (szczególne) stosowne zapisy co do określenia momentu powstania przychodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Jeśli tego nie uczynił, to w myśl reguły, tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie wolno ich wprowadzać interpretatorowi - uznać należy, iż brak jest podstaw do takiego rozumienia przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jaki został zaprezentowany przez sąd w przedmiotowej sprawie.

Obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. 1a.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy).

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo - akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo - akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo - akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mają obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze skoro spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną, to akcjonariusze nie mogą uzyskiwać od niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje i powołane przepisy należy stwierdzić, iż przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.