ITPB1/415-1176/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej, będącej konsekwencją zawartej ugody - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej będącej konsekwencją zawartej ugody.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano - remontowych, zatrudnia ponad 100 pracowników. W lipcu 2008 r. w drodze przetargu dokonał kupna nieruchomości gruntowej, niezabudowanej stanowiącej mienie Gminy Miasta. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta nieruchomość ta przeznaczona była pod zabudowę mieszkaniowo - usługową. Zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość miała służyć budowie domów jednorodzinnych na sprzedaż. Umowa kupna - sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zawarta w formie aktu notarialnego zawierała szereg uwarunkowań dotyczących terminu zagospodarowania nieruchomości. Strony ustaliły, że termin rozpoczęcia budowy za który ustala się wylanie ław fundamentowych ustalono na dwa lata od daty zawarcia umowy, a zakończenie budowy, t.j. wybudowanie stanu surowego zamkniętego ustalono na następne trzy lata. W przypadku niedotrzymania terminu realizacji budowy, sprzedający czyli Gmina Miasta zastrzegł dochodzenie kar umownych w wysokości 10% ceny nabycia nieruchomości za przekroczenie terminu realizacji do 1 roku, natomiast za przekroczenie terminu powyżej jednego roku w wysokości 20% ceny nabycia i kolejne 20% ceny nabycia za każdy kolejny rok przekroczenia. Jak zaznaczono na wstępie, Wnioskodawca nosił się z zamiarem budowy domów jednorodzinnych na sprzedaż. Podawane do wiadomości ogłoszenia o rozpoczęciu budowy domów jednorodzinnych nie znalazły zainteresowania wśród potencjalnych nabywców. Nieruchomość znajduje się w miejscowości należącej do Gminy i znajduje się po drugiej stronie rzeki. Aby dostać się do miasta należy przejechać przez most, na którym są notoryczne korki. To właśnie odstraszało nabywców. Ponadto w planach jest budowa drugiej nitki mostu i w związku z jej budową planowane jest ustawienie ekranów. W sytuacji, kompletnego zastoju w tym temacie i braku jakichkolwiek możliwości rozwoju tych zamierzeń, Wnioskodawca po dokładnej, dogłębnej analizie rachunku ekonomicznego, podjął decyzję o sprzedaży niewykorzystanej nieruchomości. W maju 2011 r. (przekroczony został pierwszy termin realizacji inwestycji), nastąpiła sprzedaż nieruchomości za cenę poniesionych pierwotnie kosztów zakupu. Powyższa nieruchomość została nabyta przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Gmina nie skorzystała z prawa pierwokupu. Wnioskodawca jako właściciel tej nieruchomości poprzez sprzedaż przeniósł własność nieruchomości na nowego nabywcę. Obowiązek zabudowy nieruchomości nie jest ściśle związany z prawem własności nieruchomości i przeniesienie własności nieruchomości nie spowodowało automatycznego przejścia tego obowiązku na nabywcę wraz z prawem własności. W umowie przenoszącej własność nieruchomości nie dokonano stosownych zapisów o przejściu tych zobowiązań na nabywcę. W związku z powyższym Urząd Miasta zgodnie z zapisami umowy wezwał Wnioskodawcę do zapłaty kary umownej z tytułu niedotrzymania terminu rozpoczęcia budowy powyżej jednego roku w kwocie 111.000 zł. Powyższą należność Wnioskodawca uregulował. Wobec niemożności wykonania zobowiązania polegającego na zabudowie nieruchomości wskutek jej zbycia, zwrócił się do Urzędu Miasta z wnioskiem o zaniechanie dalszego naliczania kar. Mając powyższe argumenty na względzie oraz fakt, że Wnioskodawca jest lokalnym przedsiębiorcą, który zrealizował w ramach prowadzonej działalności szereg inwestycji, w tym budynki..., Urząd Miasta zawarł ugodę polegającą na rezygnacji z kolejnych kar umownych z tytułu uchybienia terminu zabudowy nieruchomości, pod warunkiem zapłaty dodatkowo 100.000 zł tytułem rekompensaty za utracone korzyści po stronie Miasta wynikające z realizacji inwestycji budowlanej. Zapłacona dodatkowo kara umowna wyczerpała wszelkie roszczenia Miasta z tytułu kar umownych. Reasumując powyższe w roku 2014 Wnioskodawca zapłacił kary umowne w wysokości 211.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji zapłacone kary umowne mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę opłacalność dalszej kontynuacji warunków umowy, w sytuacji gdy zapłata kary z ekonomicznego punktu widzenia była bardziej korzystna niż kontynuacja umowy, czyli gdy ponosząc ją w końcowym rozrachunku Wnioskodawca generował "oszczędności", to poniesienie takiego wydatku (kary) należałoby uznać za racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności. W takim przypadku zerwanie umowy i zapłacenie kar umownych było korzystne dla Wnioskodawcy jako podatnika, nie tylko z uwagi na to, że poniósł niższe koszty, niż w sytuacji kontynuowania umowy. Zaoszczędzone w ten sposób pieniądze Wnioskodawca przeznaczył na inną działalność, między innymi rozpoczął w czerwcu 2011 r. budowę nowego budynku TBS, co w rezultacie przyczyniło się do uzyskania przychodu w przyszłości.

Z definicji kosztu podatkowego wynika, że aby dany wydatek (w tej sytuacji poniesione kary umowne) stanowił koszt podatkowy w działalności gospodarczej, jego poniesienie musi być celowe i związane z osiągnięciem przez przedsiębiorcę przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem jego źródła. W przypadku Wnioskodawcy, jego działanie było w zgodzie z zasadami prawidłowego gospodarowania. Wcześniejsze zerwanie umowy miało na celu ograniczenie strat i było podyktowane możliwością zawarcia innego, intratnego kontraktu. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że w opisanej sytuacji, poniesiony wydatek z tytułu kar umownych ma charakter racjonalny i może stanowić koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,

* wydatek jest prawidłowo udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, zapłacenie tej kary stanowić będzie u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile jednak spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1, pozwalająca na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci kary umownej i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy. W kontekście racjonalności działań Wnioskodawcy należy zauważyć, iż koszty związane z działalnością gospodarczą oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań powodujących zmniejszenie jego wpływów. Działalność gospodarcza podlega bowiem określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

W złożonym wniosku Wnioskodawca przedstawił informacje, które wskazują, iż dla zachowania (zabezpieczenia) obecnych i przyszłych przychodów racjonalnym działaniem była sprzedaż przedmiotowej nieruchomości i związane z tą sprzedażą odstąpienie od umowy z Urzędem Miasta oraz zapłata kary umownej. Celem zapłaty kary umownej, będącej konsekwencją zawartej ugody z Urzędem Miasta było nie tylko zniwelowanie straty związanej z brakiem zainteresowania potencjalnych nabywców domów jednorodzinnych, uchroniło też Wnioskodawcę od zapłaty na rzecz Urzędu Miasta kolejnych kar związanych z niewywiązaniem się z umowy, jak również przyczyniło się do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy, poprzez uzyskanie środków, które zostały wydatkowane na rozpoczęcie innej nowej inwestycji budowlanej, co w rezultacie przyczyni się do powstania przychodu w przyszłości.

Wobec powyższego, rekompensata pieniężna - kara umowna - wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Urzędu Miasta może stanowić w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że organ podatkowy wydający niniejszą interpretację nie czynił sam żadnych ustaleń w zakresie okoliczności związanych z zapłatą kary umownej, przyjął jedynie argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez weryfikowania ich. Nie można jednak wykluczyć, że naczelnik urzędu skarbowego prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji. Zwłaszcza, że w świetle art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna nie jest wiążąca dla rozstrzygającego sprawę podatkową naczelnika właściwego urzędu skarbowego, który może poczynić własne ustalenia w zakresie stanu faktycznego rozstrzyganej przez siebie sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.