ITPB1/415-1174/13/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość pełnienia funkcji Dyrektora wykonawczego spółki kapitałowej prawa maltańskiego, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka maltańska). Wnioskodawca nie jest i nie zamierza zostać udziałowcem Spółki maltańskiej. Dyrektor wykonawczy Spółki maltańskiej może być jednocześnie członkiem rady dyrektorów Spółki maltańskiej, który podlega ujawnieniu w odpowiednim rejestrze urzędowym. Natomiast jeśli Dyrektor wykonawczy nie wejdzie w skład rady dyrektorów Spółki maltańskiej, to nie zostanie wpisywany do rejestru. Jako dyrektor wykonawczy Wnioskodawca będzie członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki mającej siedzibę na terytorium Malty. Spółka maltańska posiada siedzibę oraz miejsce wykonywania zarządu na terytorium Republiki Malty i w związku z tym jest rezydentem podatkowym na Malcie, tzn. w tym państwie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, czego dowodem będzie posiadany certyfikat rezydencji wydany przez administrację podatkową Malty.

W wyniku reorganizacji struktury biznesowej, Spółka maltańska będzie posiadała zakład na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy (dalej: Zakład). Spółka maltańska zostanie zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zaprowadzi księgi rachunkowe oraz będzie wypełniała ciążące na niej obowiązki podatkowe. W imieniu Spółki maltańskiej działają jej dyrektorzy pełniący zarazem funkcje zarządcze oraz nadzorcze i stanowiący połączenie funkcji polskiego zarządu oraz rady nadzorczej istniejących w polskiej spółce kapitałowej. Wnioskodawca zostanie powołany na funkcję Dyrektora wykonawczego, którego obowiązki będą polegały w szczególności na:

W tym celu rada dyrektorów Spółki maltańskiej upoważni Wnioskodawcę (Dyrektora wykonawczego) do samodzielnego działania w zakresie działalności imieniu Zakładu Spółki maltańskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza nim.

Wnioskodawca będzie pobierał stosowne wynagrodzenie z tytułu pełnienia wskazanej funkcji Dyrektora wykonawczego i wykonywania związanych z nią obowiązków. Powyższe obowiązki w Zakładzie Spółce maltańskiej Wnioskodawca będzie pełnił na podstawie statutu Spółki maltańskiej i uchwały wspólników. Wnioskodawca nie będzie pozostawał ze Spółką maltańską w stosunku pracy, zlecenia, o dzieło lub podobnym, na podstawie którego mógłby pełnić wyżej opisane funkcje. Wszelkie wyżej opisane i pełnione przez Wnioskodawcę funkcje jako Dyrektor wykonawczy będą miały mają wyłączną podstawę prawną w statucie Spółki maltańskiej i uchwale wspólników. Uchwała ta będzie jedynym i wyłącznym tytułem prawnym do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w Spółce maltańskiej. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora wykonawczego będzie wypłacane przez Spółkę maltańską z jej rachunku prowadzonego w banku zlokalizowanym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora wykonawczego będzie stanowiło wynagrodzenie i inne podobne należności wypłacone z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę na Malcie i będzie ono (to wynagrodzenie) obejmowało wynagrodzenie zarówno za działania zarządcze jak i nadzorcze. Nie będzie to wynagrodzenie z tytułu pełnienia innych funkcji w spółce jak np. doradca, czy zwykły pracownik. Jedynym źródłem obowiązków Wnioskodawcy będzie pełniona przez niego funkcja, w związku z tym jego obowiązki będą miały charakter zarządczo-nadzorczy, a nie doradczy, czy konsultacyjny.

Zdaniem Wnioskodawcy, na zasadzie art. 16. umowy zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - Malta będzie miała prawo opodatkować dochody Wnioskodawcy opisane powyżej, a zatem będzie on podlegał na Malcie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

* Sformułowanie Rada Dyrektorów spółki maltańskiej jest węższe pojęciowo od określenia rada zarządzająca spółki lub inny podobny organ spółki mającej siedzibę na terytorium Malty. Chodzi o to, że w skład rady zarządzającej spółki lub innego podmiotu mającego siedzibę na terytorium Malty wchodzą zarówno członkowie Rady Dyrektorów (ujawniani w odpowiednim rejestrze urzędowym) jak i Dyrektorzy Wykonawczy nie wchodzący w skład Rady Dyrektorów. Innymi słowy Dyrektorzy Wykonawczy nie muszą wchodzić w skład Rady Dyrektorów pozostając mimo to członkami rady zarządzającej lub innego podmiotu mającego siedzibę na terytorium Malty.

* Miejscem faktycznego Zarządu Spółki maltańskiej, tzn. miejscem, w którym z merytorycznego punktu widzenia podejmowane będą najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa spółki jako całości będzie terytorium Malty.

* W świetle przepisów maltańskiego prawa Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu członkowstwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie Spółki maltańskiej, tj. podlega na Malcie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie Wnioskodawcy mającego pełnić funkcję Dyrektora wykonawczego będzie można zaliczyć do wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 Umowy.

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Republiki Malty, czy też na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej będzie podlegał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na terytorium Republiki Malty.

4. Czy opisany wyżej dochód powinien być uwzględniony przy obliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 16 Umowy, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Oznacza to, że Umowa przyznaje Malcie pierwotne prawo opodatkowania takich dochodów. Zgodnie z prawem maltańskim całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa maltańskiego spoczywa na dyrektorach. W świetle powyższego należy jednoznacznie stwierdzić ze art. 16 Umowy dotyczyć będzie opisanej sytuacji w zakresie wynagrodzeń Wnioskodawcy mającego pełnić funkcję Dyrektora Wykonawczego, w tym również w sytuacji, w której Wnioskodawca nie wejdzie w skład rady dyrektorów Spółki maltańskiej i nie zostanie ujawniony w odpowiednim rejestrze urzędowym na Malcie.

Jak wskazano bowiem w przytoczonym stanie faktycznym niezasiadanie Dyrektora Wykonawczego w Radzie Dyrektorów nie powoduje, iż nie jest on członkiem rady zarządzającej spółki lub innym podobnym organie Spółki maltańskiej. Pozostaje nim bowiem cały czas poprzez pełnienie funkcji Dyrektora Wykonawczego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 Umowy, dochody Wnioskodawcy objęte niniejszym wnioskiem będą podlegały co do zasady opodatkowaniu zarówno na terytorium Republiki Malty, jak i na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prawo do opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych osobom mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu członkostwa w radach zarządzających spółek lub w innych podobnych organach spółek mających siedzibę na terytorium Republiki Malty zostało przyznane państwu rezydencji spółki, czyli Republice Malty. Prawo to nie jest wyłączne, co oznacza, iż wynagrodzenie to może podlegać opodatkowaniu również w państwie miejsca zamieszkania członka organy, czyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada opodatkowania wynagrodzeń z tytułu członkostwa w organach spółki w państwie położenia źródła przychodów znajduje zastosowanie bez względu na miejsce faktycznego wykonywania czynności. Bez znaczenia pozostaje także istnienie stałej placówki (zakładu) w Polsce, w ramach której pełnione są obowiązki oraz długość pobytu członka organu w Polsce, bowiem uznaje się, że członkowie organu zawsze wykonują czynności w państwie siedziby spółki. O tym, czy wypłacane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie źródła (tekst jedn.: na terytorium Republiki Malty) i na jakich zasadach, decyduje w sposób autonomiczny państwo siedziby spółki. Natomiast w państwie rezydencji członka organu znajduje zastosowanie jedna z metod unikania podwójnego opodatkowania.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 Umowy, dochody Wnioskodawcy objęte niniejszym wnioskiem będą zwolnione od opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na zastosowanie metody wyłączenia z progresją. Zwolnienie od opodatkowania będzie miało zastosowanie niezależnie od sposobu opodatkowania (lub zwolnienia) tych dochodów zgodnie z prawem podatkowym Republiki Malty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do brzmienia art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Jak wynika z art. 1 oraz art. 2 Umowy, zapisy te dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach w zakresie podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa, bez względu na sposób poboru tego podatku. Ponieważ zagadnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym oraz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymywanego przez polskiego rezydenta wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej, rozstrzygnięcie zasad opodatkowania tych wypłat powinno być dokonane w oparciu o treść art. 16 Umowy.

Z treści art. 16 Umowy wynika, iż wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Oznacza to, że Umowa przyznaje Republice Malty pierwotne prawo opodatkowania takich dochodów.

Zgodnie z prawem maltańskim, całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa maltańskiego spoczywa na Dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni w myśl postanowień maltańskiego prawa spółek w ramach organu nazwanego Radą Dyrektorów. W świetle powyższego należy stwierdzić, że art. 16 Umowy dotyczyć będzie omawianych wynagrodzeń dyrektorów i innych należności jakie uzyska Wnioskodawca z tytułu sprawowania stanowiska w Radzie Dyrektorów.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z Umową dochody Wnioskodawcy objęte niniejszym wnioskiem mogą być opodatkowane na terytorium Republiki Malty. Tym samym, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie, stosując metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) Umowy, w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 Umowy, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się m.in. w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt d) Umowy stanowi, że "jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód".

Oznacza to, iż dochód Wnioskodawcy będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, ale dochód ten powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Zwolnienie omawianego dochodu od opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie Umowy wystąpi niezależnie od zasad, na jakich wewnętrzne prawo maltańskie opodatkowuje tego typu dochody. Przykładowo, wykonywanie kompetencji dyrektorskich poza terytorium Republiki Malty może w różnym zakresie korzystać na Malcie ze zwolnienia od podatku dochodowego. Nie wpływa to jednak na zmianę kategorycznie sformułowanej dyspozycji adresowanej do Polski, która nakazuje jej zwalniać dochody osiągane na Malcie, niezależnie od zasad ich opodatkowania na terytorium Republiki Malty.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczenie podatku powinno nastąpić według metody wskazanej w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. zwolnienie z progresją), w związku z art. 23 ust. 1 pkt d) Umowy, a tym samym dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce z siedzibą na terytorium Republiki Malty powinien być uwzględniony przy obliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 27 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg skali podatkowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stosownie do art. 23 ust. 1 pkt d) Umowy - jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej Umowy dochód będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z podatku w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Polskie przepisy przewidują konieczność uwzględnienia dochodu lub majątku zwolnionego z opodatkowania przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej, zwolniony z opodatkowania w Polsce, nie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stawki podatkowej właściwej dla pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu podatkiem liniowym uzyskiwanych np. z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź z kapitałów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce. Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość pełnienia funkcji dyrektora wykonawczego spółki kapitałowej prawa maltańskiego, będącego członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki mającej siedzibę na terytorium Malty. Spółka maltańska posiada siedzibę oraz miejsce wykonywania zarządu na terytorium Republiki Malty i w związku z tym jest rezydentem podatkowym na Malcie, tzn. w tym państwie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, czego dowodem będzie posiadany certyfikat rezydencji wydany przez administrację podatkową Malty. W wyniku reorganizacji struktury biznesowej, Spółka maltańska będzie posiadała zakład na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy (dalej: Zakład). Rada dyrektorów Spółki maltańskiej upoważni Wnioskodawcę (dyrektora wykonawczego) do samodzielnego działania w zakresie działalności w imieniu Zakładu Spółki maltańskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza nim.

Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora wykonawczego będzie stanowiło wynagrodzenie i inne podobne należności wypłacone z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę na Malcie i będzie obejmowało wynagrodzenie zarówno za jego działania zarządcze, jak i nadzorcze. Nie będzie to wynagrodzenie z tytułu pełnienia innych funkcji w spółce jak np. doradcy, czy zwykłego pracownika. Jedynym źródłem obowiązków Wnioskodawcy będzie pełniona przez niego funkcja w organie zarządzającym spółki z siedziba na Malcie, w związku z tym jego obowiązki będą miały charakter zarządczo-nadzorczy, a nie doradczy, czy też konsultacyjny. Wnioskodawca nie będzie pozostawał ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, o dzieło lub podobnym, na podstawie którego mógłby pełnić wyżej opisane funkcje. Powyższe obowiązki w Spółce, Wnioskodawca będzie pełnił na podstawie statutu Spółki maltańskiej i uchwały wspólników.

Jako dyrektor wykonawczy Wnioskodawca będzie członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki mającej siedzibę na terytorium Malty.

W świetle przepisów maltańskiego prawa Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu członkowstwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie Spółki maltańskiej, tj. podlega na Malcie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W myśl art. 16 Umowy sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm.) wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Odnosząc się do użytego w art. 16 Umowy określenia przedmiotu opodatkowania należy wskazać, że przez wynagrodzenia i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki należy rozumieć wyłącznie należności wynikające z pełnienia funkcji zarządczych i nadzorczych w spółce, a nie innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami zarządu, rady nadzorczej lub innego podobnego organu spółki (np. funkcji doradcy, konsultanta). Chodzi zatem o należności z tytułu czynności charakterystycznych dla wykonywania obowiązków dyrektora w spółce, dla zarządzania spółką i nadzoru nad zarządzaniem spółką. Wskazać również należy, że z Komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Editio, str. 957-958) wynika, że artykuł ten obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacone w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką. Powyższy przepis reguluje zatem zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie zarządzającej spółki.

Biorąc pod uwagę informacje dotyczące zakresu funkcji, które będzie pełnił Wnioskodawca jako członek rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki mającej siedzibę na terytorium Malty, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora wykonawczego będzie mieściło się w definicji art. 16 Umowy polsko - maltańskiej.

Należy też podkreślić, w ślad za Modelową Konwencją OECD, że (...) Ponieważ trudno jest czasami ustalić, gdzie usługi są świadczone, przepis traktuje usługi jako świadczone w państwie, w którym spółka ma siedzibę (por. komentarz do art. 16 Modelowej Konwencji OECD).

Wobec tego wynagrodzenie Wnioskodawcy mającego pełnić funkcje dyrektora wykonawczego, będzie można zaliczyć do wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 Umowy, jedynie w sytuacji, gdy Wnioskodawca - tak jak wskazał we wniosku - jako dyrektor wykonawczy będzie członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki mającej siedzibę na terytorium Malty. Wnioskodawca podkreślił również, że zakres jego obowiązków, jako dyrektora ww. Spółki maltańskiej, obejmuje wyłącznie czynności o charakterze nadzorczo-zarządczym.

W myśl zatem cytowanego art. 16 Umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Malcie oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a Umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Postanowienie w Umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Fakt, czy Rząd Malty w wewnętrznych przepisach podatkowych przewiduje opodatkowanie tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację osoby pełniącej funkcję dyrektora na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Artykuł 23 ust. 1 lit. d Umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany na Malcie, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić należy, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca uzyska z tytułu pełnienia - mających charakter nadzorczo-zarządczy - funkcji dyrektora wykonawczego w Spółce z siedzibę na Malcie (będąc członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki mającej siedzibę na terytorium Malty), podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenie to będzie zatem podlegało opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i na Malcie. Jednocześnie jednak - zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a ww. umowy - ww. dochody będą zwolnione z opodatkowania w Polsce.

W sytuacji natomiast osiągnięcia dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynagrodzenie to będzie opodatkowane w sposób określony w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnione z opodatkowania dochody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki z siedzibą na Malcie należy wówczas uwzględnić do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od ww. dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał innych dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych, to dochody otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki z siedzibą na Malcie - będą opodatkowane na Malcie i zwolnione w Polsce.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Organ nie prowadzi postępowania, które pozwoliłoby na ustalenie, czy faktycznie uzyskane kwoty stanowią wynagrodzenie wyłącznie wynikające z pełnienia funkcji dyrektora (członkowstwa w radzie zarządczej spółki lub innym podobnym organie). W tym względzie oparto się na treści wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.