ITPB1/415-1170/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Mąż Wnioskodawczyni prowadził działalność gospodarczą (zakład murarski), w ramach której w 1992 r. zawarł umowę wieczystego użytkowania działki gruntu. Z racji ustawowej wspólnoty majątkowej małżonków umowa użytkowania wieczystego podpisana została zarówno przez Wnioskodawczynię jak i Jej męża. Na przedmiotowej działce w 1995 r. mąż Wnioskodawczyni wybudował samodzielny budynek mieszkalny, składający się z 72 odrębnych lokali mieszkalnych. Lokale te przeznaczone były - w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Jej męża - na sprzedaż oraz na wynajem z możliwością późniejszego wykupu przez najemców. Podobnie jak w przypadku umowy użytkowania wieczystego, z racji wspólnoty majątkowej małżeńskiej, także w księdze wieczystej rzeczonej nieruchomości jako właściciel wpisani zostali zarówno mąż, jak i Wnioskodawczyni. W latach następnych mieszkania były sukcesywnie sprzedawane. We wszystkich umowach sprzedaży - zawieranych w formie aktów notarialnych, z uwagi na ustawową wspólność majątkową małżeńską, jako sprzedający wskazani byli Wnioskodawczyni i Jej mąż razem. W 1997 r. wraz z mężem Wnioskodawczyni zawarła umowę użytkowania wieczystego kolejnej działki gruntu. W 2000 r. na działce tej wybudowane zostały dwa bloki mieszkalne, liczące po 32 lokale mieszkalne każdy. Mieszkania przeznaczone zostały na sprzedaż w ramach działalności gospodarczej męża. Sprzedaż mieszkań dokonywana była w kolejnych latach. Podobnie, jak w przypadku poprzednich mieszkań, w sporządzonych aktach notarialnych sprzedaży, z uwagi na ustawową wspólność majątkową małżeńską, jako sprzedający wymieniani byli Wnioskodawczyni i mąż razem. W dniu 1 lutego 2012 r. w wyniku nieszczęśliwego wypadku zmarł mąż Wnioskodawczyni. W chwili jego śmierci w wybudowanych budynkach we wspólności majątkowej pozostawał jeden lokal mieszkalny wybudowany w 2000 r. oraz 8 lokali mieszkalnych wybudowanych w 1995 r. W dniu 12 lipca 2012 r. wraz z dwiema córkami Wnioskodawczyni przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W chwili przyjęcia spadku cześć lokali była znacznie zadłużona z uwagi na nierzetelnych i nieuczciwych najemców. Stopień zadłużenia zmusił Wnioskodawczynię i córki, tj. spadkobierców do sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych (po dokonaniu eksmisji komorniczej) celem powstrzymania narastających odsetek oraz spłaty głównej wierzytelności. Stało się to odpowiednio w lutym i kwietniu 2013 r. W chwili obecnej pozostałe mieszkania są wynajęte. Dochody z najmu rozliczane są w formie ryczałtu. Osobiście Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, a z racji narastających problemów z najemcami (nieterminowe wpłaty, rosnące zadłużenie, wyrok eksmisyjny oczekujący na egzekucję komorniczą) nie jest zainteresowana ich dalszym wynajmem, czy też prowadzeniem jakiejkolwiek działalności związanej z tymi lokalami, lecz chciałaby je sprzedać. Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych nakładów w tych lokalach - znajdują się w takim stanie, w jakim były w chwili otwarcia spadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości, które zostały nabyte w drodze spadku po zmarłym mężu, a które jeszcze nie zostały zbyte,będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowych lokali nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Wobec powyższego nie zachodzi obowiązek rozliczenia podatku według stawki 19% na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawczyni podkreśla, że jak wskazała w stanie faktycznym, przyjęła spadek po zmarłym mężu 12 lipca 2012 r. Konieczność zbycia mieszkań związana jest z nieterminową spłatą czynszu przez najemców oraz rosnącym zadłużeniem mieszkań. Wnioskodawczyni nie jest zainteresowana dalszym ich wynajmem.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, nie można przyjąć, że odpłatne zbycie tych nieruchomości będzie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. Zbycie dotyczyć będzie majątku nabytego w drodze spadku po zmarłym mężu. W związku z tym nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości będzie stanowić dla Niej przychód z działalności gospodarczej, której nie prowadzi.

Wnioskodawczyni podaje, że pojęcie działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej) zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym działalność gospodarcza jest rozumiana jako działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy składają się pojęcia:

Tylko spełnienie wszystkich wymienionych elementów łącznie daje podstawę do stwierdzenia, że dana aktywność jest wykonywana w ramach działalność gospodarczej.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego........................., w którym stwierdzono, że fakt nie wystąpienia któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, iż w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny...................., orzekając, iż "Warunkiem zakwalifikowania przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jest nie tylko zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, ale również to, by odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Istotne jest zatem to, że ustawodawca dodatkowo w sposób negatywny określa, jakiego rodzaju aktywności - mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 tej ustawy - nie uważa się za pozarolniczą działalność gospodarczą. Przeszkody te określone zostały w art. 5b ust. 1. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie".

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawczyni planowana sprzedaż nieruchomości nie może być traktowana jako działalność gospodarcza, ponieważ nie spełnia wszystkich przesłanek wymienionych w przepisie. Jak wskazała bowiem w stanie faktycznym, dochody z najmu rozliczane są w formie ryczałtu, bowiem nigdy Jej zamiarem nie było profesjonalne prowadzenie działalności w tym zakresie, w tym również poprzez wprowadzenie tych nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Nie podejmowała też działań zmierzających do zwiększenia liczby mieszkań. Z uwagi na te fakty uważa, że przychód uzyskany z odpłatnej sprzedaży nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ust. 1 Ustawy PIT, czyli według stawki podatku w wysokości 19%, jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni należy zauważyć, że podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej...... w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia....................., potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytych do majątku prywatnego powinien być opodatkowany zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy sprzedaż tych nieruchomości nie rodzi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Wnioskodawczyni wskazuje, że z treści cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw z tym związanych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem odpłatne zbycie nieruchomości, zgodnie z omawianym przepisem, stanowi źródło przychodu wyłącznie w przypadku, jeżeli zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wprawdzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują chwili nabycia nieruchomości, niemniej jednak ugruntowała się już linia orzecznicza, że w odniesieniu do budynków, które trwale z gruntem są związane, nabycie następuje z chwilą nabycia prawa do dysponowania gruntem. Zatem przy obliczaniu okresu pięcioletniego data wybudowania budynku nie jest brana pod uwagę, a o regułach opodatkowania przesądzać będzie moment nabycia gruntu. Wyjątek stanowi odpłatne zbycie budynku, który został wybudowany na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie. Przedmiotem opodatkowania jest tu zarówno dochód (przychód) z odpłatnego zbycia budynku, jak i ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Okres 5 lat trzeba zatem liczyć oddzielnie dla prawa wieczystego użytkowania gruntu i dla wybudowanego budynku. Natomiast w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku za datę nabycia przyjmuje się datę śmierci spadkodawcy, co potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej.............

Wnioskodawczyni podaje, że zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Z przepisu tego wynika, że ustawowa wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową a to oznacza, że jest ona sytuacją prawną, na którą składają się uprawnienia do poszczególnych przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny (aktywa). Jest to więc wspólność o charakterze wspólności łącznej, w której uprawnienia te mają w istocie charakter współuprawnień przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Charakter każdego z tych uprawnień do określonego składnika majątku wspólnego zależy z kolei od charakteru poszczególnych przedmiotów majątkowych wchodzących w skład tego majątku. W szczególności do majątku wspólnego wchodzą prawa związane z prawem stanowiącym przedmiot wspólności, a także niektóre prawa mające charakter pochodny lub akcesoryjny względem praw pozostających w majątku osobistym.

W ocenie Wnioskodawczyni z chwilą ustania małżeństwa na skutek śmierci Jej męża nie nabyła jednak w drodze spadku po raz drugi udziału w tych samych lokalach. Dlatego też moment, od którego należy liczyć bieg 5-letniego terminu, wyznacza data nabycia wraz z mężem w ramach wspólności małżeńskiej prawa użytkowania wieczystego gruntu i wybudowania budynków. Wobec powyższego nie należy dzielić momentu nabycia nieruchomości i przyjmować, że w odniesieniu do 1/2 udziału w przedmiotowych lokalach nie stanowi źródła przychodu, natomiast w odniesieniu do dziedziczenia w wyniku śmierci męża w dniu 1 lutego 2012 r. obowiązek podatkowy powstanie w 1/3 ponad ww. udział, w wyniku spadkobrania. Pogląd ten potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.........................., w którym podkreślono:

"Z treści ww. przepisu wynika więc, że źródłem przychodów jest tylko takie odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym, jeśli do zbycia tego prawa dochodzi po upływie 5 lat od jego nabycia, należy przyjąć, że nie dochodzi do powstania źródła przychodu. Zdaniem Sądu, wykładnia powyższego przepisu nie uprawnia do przyjęcia tezy organu podatkowego, że ww. termin 5-letni ma swój początek w dwóch datach: 3 lutego 2004 r. - nabycie mieszkania przez skarżącą i jej męża na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, oraz 11 lutego 2007 r. - nabycie 1/6 prawa do mieszkania w wyniku spadkobrania po zmarłym małżonku skarżącej. Bezsporne jest, że małżonkowie G. nabyli na zasadzie wspólności małżeńskiej przedmiotowe mieszkanie w 2004 r. i od końca tego roku należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Nie znajduje natomiast podstawy prawnej rozdzielanie momentu nabycia mieszkania. Skarżąca nabyła mieszkanie na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Wspólność małżeńska jest zaś szczególnym rodzajem współwłasności - tzw. współwłasność łączna. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (zob. E.Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, system informacji prawnej lex). Tym samym, każdy z małżonków już 3 lutego 2004 r. nabył 100% udziałów - skoro wspólność ustawowa jest bezudziałowa. Od tej daty należy zatem liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. 3.4. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.............. (dostępny na www.orzeczenia.nsa.pl), na który powołała się skarżąca w trakcie postępowania podatkowego. Jak podkreślono w tymże wyroku, skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Ponadto z wyroku tego wynika, co należy w pełni zaakceptować, że rozstrzyganie wątpliwości w zakresie momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej skarżącej przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa ma charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. lecz ma charakter prawotwórczy. Zaprezentowana przez organ wykładnia momentu nabycia prawa do mieszkania i udziału w tym prawie przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej skarżącej, jak dodatkowo wskazał w ww. wyroku NSA, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d) tejże ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Na podstawie treści wniosku przyjęto, że zbycie praw i nieruchomości jakie będzie miało miejsce w przyszłości, dotyczy nieruchomości i praw które nie były i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz że sprzedaż ta nie nastąpiła i nie nastąpi w wykonywaniu działalności w tym zakresie. Jak bowiem we wniosku wskazano Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej razem z mężem jak również nie kontynuowała działalności męża po jego śmierci.

W świetle powołanego powyżej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż praw i nieruchomości nie dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi, wymienione w tym artykule źródło przychodu podatkowego, jeśli ma ona miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. Jeśli natomiast odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu nie powstaje przychód (nie ma miejsce opodatkowanie podatkiem dochodowym).

Z treści wniosku wynika, że na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła następujące nieruchomości:

* w 1992 r. prawo wieczystego użytkowania działki gruntu, na której w 1995 r. został wybudowany budynek mieszkalny składający się z 72 odrębnych lokali mieszkalnych;

* w 1997 r. prawo wieczystego użytkowania działki gruntu, na której w 2000 r. zostały wybudowane 2 budynki mieszkalne składający się każdy z 32 lokali.

W dniu 1 lutego 2012 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. W chwili jego śmierci w wybudowanych budynkach we wspólności majątkowej pozostawał jeden lokal mieszkalny wybudowany w 2000 r. oraz 8 lokali mieszkalnych wybudowanych w 1995 r. Spadek po zmarłym mężu przejęła Wnioskodawczyni wraz z dwiema córkami. Z przyczyn ekonomicznych Wnioskodawczyni i córki dokonały w lutym i kwietniu 2013 r. zbycia dwóch lokali mieszkalnych. Pozostałe lokale w chwili obecnej są wynajęte. Dochody z najmu rozliczane są w formie ryczałtu. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, a z racji narastających problemów z najemcami nie jest zainteresowana ich dalszym wynajmem, czy też prowadzeniem jakiejkolwiek działalności związanej z tymi lokalami, lecz chciałaby je sprzedać. Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych nakładów w tych lokalach - znajdują się w takim stanie, w jakim były w chwili otwarcia spadku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, więc ustalenie znaczenia tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z § 1 powołanego przepisu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Zatem prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

By stwierdzić, czy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu i nieruchomości budynkowej usytuowanej na tym gruncie stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz według jakich zasad należy opodatkować przychód z tego tytułu, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i datę wybudowania tej nieruchomości. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest bowiem odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie - od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i od daty wybudowania budynku.

W myśl zaś art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa jest wspólnością łączną. Wspólność ta ustaje jednak z chwilą ustania małżeństwa (np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków). Z tą też chwilą współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Jak wynika z art. 43 § 1 Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu.

Zgodnie natomiast z art. 922 ustawy - Kodeks cywilny spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku przez podatnika jest data śmierci spadkodawcy.

Analizując zatem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku praw i lokali mieszkalnych należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego we współwłasności majątkowej małżeńskiej w 1992 r. i 1997 r. jak również przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalach mieszkalnych znajdujących się w budynkach wybudowanych w 1995 r. i w 2000 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie i ich wybudowanie. Zatem w tej części zbycie nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do udziału nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2012 r. mężu, należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (...).

W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na fakt, że istotą pojęcia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest umożliwienie podatnikowi odliczenia wydatków jakie on sam poniósł na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa i nakładów na nie jakie on sam poczynił. W przypadku jednak nieodpłatnego nabycia udziału w prawie (spadek, darowizna) uznać należy, że podatnik nie poniósł wydatków na jego nabycie. Jeśli natomiast poniósł wydatki na nakłady zwiększające wartość nieruchomości, to odliczyć w ramach kosztów uzyskania przychodu będzie mógł jedynie część nakładów, stosownie do nabytego przez niego udziału w spadku i podlegającego opodatkowaniu z tytułu zbycia, udziału, w tym kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość czy też na te prawo.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku Wnioskodawczyni nie wskazała by miała zamiar przeznaczyć przychód uzyskany z ewentualnego odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania i w prawie do lokali nabytym w drodze spadku na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w powoływanych powyżej przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawniałoby do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Wobec tego Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Reasumując, mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz przedstawione powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku zbycia w przyszłości praw i lokali mieszkalnych w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w latach 1992, 1995, 1997 i 2000 we współwłasności małżeńskiej, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany z tej sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży praw i lokali mieszkalnych w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w drodze spadku, jeżeli ich sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca 2012 r. - Wnioskodawczyni będzie zobowiązana dokonać zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięcia organów skarbowych oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów skarbowych i wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tutejszego organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.