ITPB1/415-1168/12/13-S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 285/13 (data wpływu 18 września 2013 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Przed zakończeniem 2012 r. dokona uaktualnienia rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej o pozycję (wg PKD 2007) 69.10.Z Działalność prawnicza. Wnioskodawca nadmienia, iż od stycznia 2013 r. zacznie odbywać odpłatną aplikację radcowską. Opłaty wnoszone za ową aplikację zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że koszty ponoszone na aplikację są związane z możliwością jej ukończenia. Bez ich poniesienia nie można w normalnym trybie jej ukończyć. Istnieje możliwość zwolnienia z opłat, ale na wniosek Wnioskodawcy nie rozłożono opłaty na 12 miesięcznych rat. Zatem bardziej korzystne rozwiązanie w postaci całkowitego zwolnienia z oczywistych względów - jest niemożliwe w przypadku Wnioskodawcy. Ukończenie aplikacji uprawnia do przystąpienia do egzaminu radcowskiego. Bez ukończenia aplikacji, poza przypadkami szczególnymi, które nie dotyczą Wnioskodawcy (art. 25 ustawy o radcach prawnych) nie można przystąpić do owego egzaminu. Wnioskodawca podkreśla, że zdanie egzaminu daje prawo do wykonywania zawodu radcy prawnego. Bez zdania egzamin, poza wyjątkami ze wskazanego przepisu, nie ma takiej możliwości. Wykonywanie zawodu radcy prawnego stanowi źródło przychodu, a tym samym daje możliwość zarobku z działalności w tym zawodzie. Bez tego tytułu nie można takiej działalności wykonywać, a więc posiadać takiego źródła przychodu. Elementami działalności jest np. reprezentowanie osób indywidualnych w sprawach przed sądami powszechnymi jako pełnomocnika, o czym mowa w art. 87 k.p.c. Trudno bowiem oczekiwać, żeby każdy z klientów łączył się np. stałym stosunkiem zlecenia z podatnikiem. Wydatki na aplikację - jak wskazano powyżej - są związane ze źródłem przychodu, którym jest wykonywanie działalności zawodowej jako radca prawny. Z działalności tej - jako zarobkowej - osiąga się przychód. A contrario - nie można osiągnąć przychodu z tej działalności nie będąc radcą prawnym, a nie można nim być bez ukończenia aplikacji. Natomiast ukończyć jej nie można bez poniesienia opłat. Zatem wpływ owych opłat na wielkość przychodu z tej działalności jest 100%. Wnioskodawca nadmienia, że okolicznościami przesądzającymi o związku poniesionych opłat na odbycie aplikacji radcowskiej z działalnością gospodarczą to jej ukończenie i zdanie egzaminu radcowskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i mając wpisany - między innymi - rodzaj działalności gospodarczej jako 69.10.Z wg PKD 2007 (działalność prawnicza) w Ewidencji Działalności Gospodarczej jak i w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej, można - od dnia ponoszenia niżej wymienionych kosztów, czy od dnia rozpoczęcia świadczenia usług radcy prawnego - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wnoszone za aplikację radcowską, którą osoba prowadząca działalność gospodarczą odbywa, aby nabyć prawo do świadczenia usług we wskazanym wyżej zakresie (69.10.Z wg PKD 2007).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDF "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Aby osiągnąć przychód z prowadzonej osobiście działalności gospodarczej jako osoba fizyczna w zakresie usług, które są zarezerwowane wyłącznie dla radców prawnych, musi odbyć aplikację i zdać egzamin radcowski, z czym związane jest ponoszenie opłat. Bez wniesienia opłat i odbycia aplikacji oraz zdania egzaminu nie uzyska on przychodu. Zatem wskazane koszty są poniesione w celu uzyskania przychodu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca posługuje się analogią do innych stanów faktycznych i wydanych interpretacji:

* interpretacja IX-005/189/2/Z/K/05,

z której wynika, że poniesione wydatki na wyposażenie wynajmowanego mieszkania można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów z wynajmu tego lokum.

Analogicznie jak poniesione koszty na zakup wyposażenia podnoszą standard mieszkania i zmierzają do uzyskania wyższej kwoty czynszu, tak poniesione koszty na aplikację radcowską podnoszą standard i poszerzają zakres świadczonych przeze Wnioskodawcę usług co zmierza do uzyskania wyższych dochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy w obu przypadkach - tym z interpretacji i z wniosku - zachodzi związek przyczynowo - skutkowy między wydatkiem a przychodem. Poniesione wydatki mają wpływ zarówno na powstanie przychodu z nowych usług, jak i zwiększenie przychodu globalnego z moich usług.

* interpretacja IX-005/301/Z/K/06,

Wynika z niej, że wydatki na dodatkowe wyposażenie wynajmowanego lokalu można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów z najmu.

Analogicznie więc jak poniesione wydatki na poszerzenie zakresu użytkowego mieszkania poprzez możliwość korzystania z dodatkowych urządzeń, stanowią koszty uzyskania przychodu z najmu, tak i wydatki na poszerzenie zakresu świadczonych usług prawniczych, stanowią koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej obejmującej świadczenie takich usług.

Zdaniem Wnioskodawcy w obu przypadkach - tym z interpretacji i z wniosku - zachodzi sytuacja, że wydatki te służą powstaniu i powiększeniu przychodu.

* interpretacja IPTPB1/415-227/11-2/ASZ,

Potwierdza ona, że koszty w postaci opłat rocznych, za odbywanie aplikacji radcowskiej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności radcy prawnego, który zacznie świadczyć usługi po zakończeniu aplikacji i zdaniu egzaminu, co jest warunkiem świadczenia takich usług.

Mając na uwadze wyżej wymienione interpretacje i przepisy UPDF oraz zasadę zaufania do organów państwa, a także jednolitości i spójności systemu prawnego Wnioskodawca uważa, że opłatę roczną za aplikację radcowską można odliczyć - prowadząc działalność gospodarczą - już od momentu ponoszenia tych kosztów. Wydatki te bowiem zmierzają do uzyskania przychodu, którego bez posiadania uprawnień radcy prawnego nie można osiągnąć. Poza tym odliczenie ich dopiero po zakończeniu aplikacji spowodowałoby, że kwoty rachunków w danym roku byłyby odliczane sprzed 3 lat. Czyli np. w 2016 r. odliczałby kwoty z rachunków z 2013 r. Co by przeczyło zasadzie, że poniesione koszty odlicza się w miesiącu i roku ich poniesienia.

W dniu 17 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-1168/12/AK, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to bowiem wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień - nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł za pośrednictwem poczty w dniu 25 marca 2013 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 285/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Sądu, interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu Sąd nie rozstrzygnął sprawy w zakresie zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ prawa materialnego.

W dniu 18 września 2013 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 285/13.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia"koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak - jak uprzednio wskazano - wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również - co już wyżej wyjaśniono - zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto należy zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Przed zakończeniem 2012 r. dokona uaktualnienia rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej o pozycję (wg PKD 2007) 69.10.Z (działalność prawnicza). Wnioskodawca nadmienia, iż od stycznia 2013 r. zacznie odbywać odpłatną aplikację radcowską. Opłaty wnoszone za ową aplikację zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że koszty ponoszone na aplikację są związane z możliwością jej ukończenia. Bez ich poniesienia nie można w normalnym trybie jej ukończyć. Ukończenie aplikacji uprawnia do przystąpienia do egzaminu radcowskiego. Bez ukończenia aplikacji, poza przypadkami szczególnymi, które nie dotyczą Wnioskodawcy (art. 25 ustawy o radcach prawnych) nie można przystąpić do owego egzaminu. Wnioskodawca podkreśla, że zdanie egzaminu daje prawo do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Należy zatem rozważyć czy istnieje zależność między wymienionymi, poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu.

Analizując bowiem celowość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków wskazać należy, że:

* "opłata za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską" poniesiona była w celu umożliwienia Wnioskodawcy przystąpienia do tego egzaminu,

* "opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich" miała na celu przyjęcie do grona aplikantów w danym roku,

* "opłaty roczne za trzy i pół roku aplikacji" stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,

* przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego możliwe było po dokonaniu "opłaty za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego".

* uiszczenie "opłaty za wpis na listę radców prawnych" co do zasady daje formalne podstawy do wykonywania zawodu ale nie przesądza o jej wykonywaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Celem poniesienia wydatków na aplikację - co potwierdzono w uzupełnieniu wniosku - było zatem odbywanie poszczególnych etapów tego szkolenia zawodowego oraz uzyskanie wpisu na listę radców prawnych. Celem odbycia aplikacji niewątpliwie było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień radcy prawnego wprawdzie umożliwiło prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kancelarii radcy prawnego i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, by wydatki z tego tytułu "Opłaty wnoszone za ową aplikację..." spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie miały one bowiem żadnego związku z działalnością gospodarczą, a poza tym nie sposób przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu kilku lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez radcę prawnego.

WSA w Kielcach w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, stwierdził, że "Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

W tym samym wyroku WSA stwierdził, że "Ustawodawca posługując się zwrotem"koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia"koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2279/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione na odbycie aplikacji radcowskiej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem tylko takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Ponadto sam Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że bez poniesienia tych wydatków nie uzyskałby tytułu radcy prawnego. Celem ponoszonych wydatków było więc odbywanie poszczególnych etapów aplikacji oraz wpis na listę radców prawnych, a nie uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Odbycie aplikacji jest bowiem warunkiem koniecznym dla wykonywania zawodu radcy prawnego w formach przewidzianych w ustawie. Potwierdza ustawowe kwalifikacje pozwalające na wykonywanie zawodu radcy prawnego (art. 3 ust. 1 ustawy o radcach prawnych). Wydatki są zatem ponoszone w celu uzyskania kwalifikacji koniecznych do świadczenia usług prawnych w jednej z form przewidzianych w ustawie i taki cel ponoszenia wydatków określił we wniosku Wnioskodawca. Zgodnie z art. 8 ustawy o radcach prawnych radca może wykonywać zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, spełniających wymogi określone w tym przepisie. Jakkolwiek działalność gospodarcza w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej może być wykonywana wyłącznie przez podmioty do tego uprawnione przez ustawę o radcach prawnych, to nie sposób zatem przyjąć, że kwalifikacje radcy prawnego mogą być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Odbycie aplikacji jest więc specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Uzyskanie kwalifikacji radcy prawnego stwarza warunki wykonywania zawodu w jednej z form przewidzianych w ustawie o radcach prawnych, w tym podjęcia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany.

Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest zatem działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Stwierdził, że związane są ze źródłem przychodu, którym jest wykonywanie działalności zarobkowej jako radca prawny. Jednakże, skoro takiej działalności Wnioskodawca nie prowadził w czasie kiedy poniósł koszty, to nie można zasadnie twierdzić, że wydatki te były ponoszone w celu uzyskania przychodów z tej działalności lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty wnoszonych za aplikację nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że zagadnienie - o którym mowa - nie było dotychczas jednoznacznie traktowane w interpretacjach, jednakże cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Ministrowi Finansów na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tekst jedn.: w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r. sygn. Akt I S.A./GI 848/07). Z kolei, w orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 21 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 824/11 Sąd stwierdził, że: "podniesiony w skardze argument, iż w takim samym stanie faktycznym organ podatkowy podjął interpretacją potwierdzającą stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, odmienna ocena stanu faktycznego i analogicznego stanu prawnego, zawartego w innej ustawie jakkolwiek naruszająca zasadą zaufania do organów państwa - nie wyklucza uprawnienia organu do późniejszej zmiany tej oceny (...). Wprawdzie, stosownie do tego przepisu organy podatkowe obowiązane są do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, tj. ze starannością i poprawnością merytoryczną oraz unikania podejmowania w tym samym stanie faktycznym i prawnym odmiennych rozstrzygnięć niemniej jednak obowiązek ten nie może być rozumiany jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielania poprzednich błędów".

Podkreślić również należy, że możliwość zaliczenia wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy od spełnienia przesłanek określonych w cytowanym uprzednio art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności od oceny zasadności poniesienia tych wydatków. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe - w szczególności ponoszone wydatki - należy rozpatrywać indywidualnie. Stąd też jednolitość interpretacji wydawanych w zakresie tego przepisu może polegać wyłącznie na przyjęciu tożsamego kryterium oceny wydatku nie zaś na tożsamym wyniku tej oceny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.