ITPB1/415-1167/11/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie skupu zużytych katalizatorów samochodowych w celu dalszej ich odsprzedaży w postaci przygotowanego skruszonego monolitu oraz pozostałej metalowej obudowy katalizatorów.

Cała procedura sprzedaży zmierza do tego, aby kolejny nabywca mógł odzyskać zawarty w katalizatorach surowiec jakim są związki metali szlachetnych. Katalizatory mają w swej obudowie blok ceramiczny (monolit). Monolit zawiera w sobie metale szlachetne takie jak: platyna, pallad, rod.

Skruszony monolit z katalizatora sprzedawany jest do firmy, która pośredniczy w jego dostawie do huty. W procesie hutniczym ze skruszonego monolitu z katalizatora odzyskuje się metale szlachetne tj. platynę, pallad oraz rod.

Dopiero po procesie hutniczym odbiorca jest w stanie określić dokładną, wartość dostarczonego przez Panią towaru i uzgodnić ostateczną jego cenę, co pozwoli Pani na wystawienie faktury korygującej, gdzie podwyższana jest pierwotnie określona wartość.

W dniu dostawy skruszonego monolitu z katalizatorów wystawia Pani fakturę sprzedaży, podając cenę jednostkową 1 kg uzależnioną od przybliżonej zawartości metali szlachetnych w monolicie, ponieważ dokładnej zawartości na tym etapie nie można ustalić.

Kupujący narzuca Pani wycenę tego towaru na poziomie 80% jego ceny za kilogram. Dopiero po oddzieleniu metali szlachetnych w procesie technologicznym otrzymuje Pani informację o dokładnej zawartości tych metali, która zawsze pozwala na podwyższenie ceny jednostkowej 1 kg monolitu. Wówczas wystawiana jest faktura korygująca, zwiększająca kwotę netto w stosunku do faktury pierwotnej. Cena jednostkowa 1 kg monolitu jest wtedy wyższa o kilkanaście złotych.

Praktycznie każda sprzedaż tego towaru odbywa się w ten sposób, a faktura korygująca często jest wystawiana w następnym miesiącu, ponieważ sam proces hutniczy trwa około dwóch tygodni i bywa, że przypada na przełomie dwóch miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej wymienionym przypadku powinno w podatku dochodowym skorygować miesiąc, którego dotyczy korekta czyli w miesiącu dostawy towaru, czy jednak w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Pani zdaniem, w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinno się dokonywać korekty w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, ponieważ zgodnie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne. Dniem uzyskania przychodu jest więc dzień, w którym powstała należność. A należność wynikająca ze zwiększenia ceny netto towaru powstała w dniu wystawienia faktury korygującej. Powołuje Pani wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r. I SA/Gd 883/97, w którym sąd orzekł, że przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar. W Pani przypadku kwota należna znana jest w momencie ustalenia właściwej ceny sprzedaży, a nie da się jej ustalić w momencie wydania rzeczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Moment uzyskania przychodu z tytułu wykonania usług określa art. 14 ust. 1c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy. Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Należy zauważyć, że z cytowanego przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy wynika jednoznacznie, iż w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie skupu zużytych katalizatorów samochodowych w celu dalszej ich odsprzedaży w postaci przygotowanego skruszonego monolitu oraz pozostałej metalowej obudowy katalizatorów. Procedura sprzedaży zmierza do tego, aby kolejny nabywca mógł odzyskać zawarty w katalizatorach surowiec jakim są związki metali szlachetnych. Skruszony monolit z katalizatora sprzedawany jest do firmy, która pośredniczy w jego dostawie do huty. Dopiero po procesie hutniczym odbiorca jest w stanie określić dokładną wartość dostarczonego przez Panią towaru i uzgodnić ostateczną jego cenę, co pozwoli Pani na wystawienie faktury korygującej, gdzie podwyższana jest wartość określona na pierwotnie wystawionej fakturze.

W dniu dostawy skruszonego monolitu z katalizatorów wystawia Pani fakturę sprzedaży, podając cenę jednostkową 1 kg uzależnioną od przybliżonej zawartości metali szlachetnych w monolicie, ponieważ dokładnej zawartości na tym etapie nie można ustalić. Dopiero po oddzieleniu metali szlachetnych w procesie technologicznym otrzymuje Pani informacją o dokładnej zawartości tych metali. Wówczas wystawiana jest faktura korygująca, zwiększająca, kwotę netto w stosunku do faktury pierwotnej.

Wskazać należy, iż w momencie rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży tych wyrobów, podatnik nie ma podstaw do ujawnienia w księgach podatkowych przychodów w innej wartości, niż te które wynikają z wystawionych faktur VAT.

Z przedstawionych przez Panią okoliczności wynika jednak, iż w związku z otrzymaniem informacji o dokładnej zawartości metali szlachetnych wystawia Pani fakturę korygującą, wskazującą należność w prawidłowej wysokości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt przychodów. Zatem korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej, powinna być odnoszona - co do zasady - do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze określenie go w prawidłowej wysokości nie niweczy postanowień cytowanych przepisów traktujących o dacie jego powstania.

Należy zaznaczyć, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy jednak rozróżnić dwie sytuacje:

* kiedy korekta jest wynikiem błędu bądź okoliczności, które zaistniały, a których nie uwzględniono z różnych przyczyn (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),

* kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).

Z treści wniosku wynika, iż w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahenta ma Pani wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, iż przyczyną wystawienia faktury korygującej będzie zaistnienie dodatkowych, nie znanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej, okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny sprzedaży. Tak więc, w tym przypadku, faktura korygująca wystawiona z powodu podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Faktury korygujące wystawione przez Panią służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została błędnie określona, a więc w myśl powyższego stanowiska faktury nieprawidłowo odzwierciedlały stan faktyczny. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionych okolicznościach, w dacie powstania pierwotnego przychodu związanego ze sprzedażą katalizatorów.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż korygując cenę sprzedaży produktu, powinna Pani dokonać, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, korekty przychodów za ten okres rozliczeniowy, w którym osiągnęła przychody należne z tytułu sprzedaży.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.