ITPB1/415-1165/10/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. (data wpływu 22 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu umów o dzieło - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu umów o dzieło.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej zajmującej się głównie produkcją i montażem stolarki otworowej. W pierwszej połowie bieżącego roku nabył Pan uprawnienia niezbędne do sporządzania świadectw charakterystyki energetycznej obiektów, które zamierza wykonywać jako osoba prywatna, niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej (nie chce Pan dzielić się wiedzą i przyszłymi zyskami ze wspólnikiem) w formie spółki jawnej i w czasie nie związanym z działalnością spółki. Działalność będzie wykonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wskazuje Pan, że sporządzanie świadectw energetycznych jest działalnością marginalną. Nie jest Pan w stanie oszacować ile usług wykona w ciągu roku i czy w ogóle jakąkolwiek usługę wykona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Na jakich zasadach powinien Pan opodatkować tę działalność. Czy może Pan w tej działalności traktować siebie jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i podpisać z klientem - osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej umowę o dzieło.

Pana zdaniem, tak jak każda inna osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę może podpisywać umowy o dzieło pomiędzy osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, tak i Pan w czasie wolnym od pracy w spółce, której jest wspólnikiem, może traktować siebie jako osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej i podpisywać umowy o dzieło nie będące w zakresie działalności spółki. Powołuje się Pan na stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2010 r. znak IBPBII/2/415-784/10/MM wskazując, że przychody z umowy o dzieło zawartej pomiędzy osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej należy zaliczyć do uzyskiwanych z innych źródeł i przyjąć, że kosztami będą wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanym przychodem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż nabył Pan uprawnienia niezbędne do sporządzania świadectw charakterystyki energetycznej obiektów, które zamierza wykonywać jako osoba prywatna, niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność będzie wykonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wskazuje Pan, że sporządzanie świadectw energetycznych jest działalnością marginalną. Nie jest Pan w stanie oszacować ile usług wykona w ciągu roku i czy w ogóle jakąkolwiek usługę wykona.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że jeżeli usługi wykonywane przez Pana na podstawie zawartych umów o dzieło nie będą wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły lecz w sposób sporadyczny (dorywczy) nie będą stanowiły przedsięwzięć związanych działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście, zdefiniowana w przepisie art. 13 ustawy, gdzie w pkt 8 za przychody ze wspomnianej działalności uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

A zatem do przychodów z osobiście wykonywanej działalności z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zalicza się wyłącznie przychody otrzymywane z tego tytułu od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Natomiast przychody uzyskane z tytułu realizacji umowy zlecenia lub umowy o dzieło, od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wspomniane przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią odrębną kategorię przychodów.

W konsekwencji zawartych umów o dzieło na zamawiającym nie ciąży obowiązek płatnika, w rozumieniu przepisów ustawy. Obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego nie obciąża także przyjmującego zamówienie.

Dopiero w zeznaniu podatkowym przyjmujący zamówienie jest zobligowany wykazać dochód z tego tytułu wraz z innymi dochodami i od łącznej sumy obliczyć należny za dany rok podatek. Bowiem w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Jednocześnie należy podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają limitu kwotowego oraz ilościowego wykonywania umów o dzieło, które spowodowałyby obowiązek zarejestrowania działalności gospodarczej (poza już prowadzoną działalnością w formie spółki jawnej), w zakresie wykonywanych umów o dzieło.

Jednak w sytuacji, gdy działalność jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (cykliczny lub stały) prowadzona jest we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to działalność taka stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy, co oznacza, że uzyskiwane przychody będą stanowiły źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. działalności gospodarczej. Wskazać również należy, że spełnienie przesłanek wynikających z art. 5a pkt 6 ustawy jest wystarczające do zaliczenia uzyskiwanych przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, niezależnie od spełnienia formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż jak wskazano powyżej prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanym przychodem. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony stan faktyczny w przypadku osiągania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie wyżej wskazanego art. 22 ust. 1 ustawy. Kosztem będą zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanym przychodem.

Reasumując, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny przychody uzyskiwane z zawartych umów o dzieło z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o ile działalność taka nie stanowi działalności gospodarczej. Dochody te będą opodatkowane według skali podatkowej wynikającej z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Wskazać przy tym należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych w przedstawionym stanie faktycznym, nie rozstrzyga zaś kwestii legalności podejmowanych czynności i zgodności z odrębnymi przepisami, w tym możliwości zawierania umów o dzieło między osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.