ITPB1/415-1164b/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków z tytułu kwot wypłaconych pożyczkobiorcy do kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia wydatków z tytułu kwot wypłaconych pożyczkobiorcy do kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej jest m.in.:

* udzielanie pożyczek poza systemem bankowym przy których zawierana jest umowa z przewłaszczeniem na zabezpieczenie (lombard) - przy czym umowa ta może dotyczyć zarówno ruchomości, jak i nieruchomości;

* pożyczek zabezpieczanych wpisem do hipoteki na nieruchomości;

* zakup i sprzedaż nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek.

Działalność ta jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki liniowej. Dla celów tego podatku prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, oraz ewidencja lombardowa.

W przypadku zawarcia umowy pożyczki:

* z przewłaszczeniem na zabezpieczenie dotyczącej ruchomości, przewiduje ona spłatę w ustalonym terminie: udzielonej pożyczki, odsetek, opłatę za wycenę, opłatę za przechowanie;

* z przewłaszczeniem na zabezpieczenie dotyczącej nieruchomości lub też umowy zabezpieczonej wpisem do hipoteki na nieruchomości, przewiduje ona spłatę w ustalonym terminie: udzielonej pożyczki, odsetek i prowizji z tyt. zawartej umowy.

W przypadku, gdy nie dojdzie do spłaty pożyczki - następuje sprzedaż ruchomości, czy też nieruchomości będącej jej zabezpieczeniem. Jako kwoty należne podlegające rozliczeniu z tytułu zawartej umowy - oprócz kwoty pożyczki i odsetek, są traktowane: kwota prowizji i opłaty za przechowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku numerem 3.

Czy w przypadku umowy pożyczki z przewłaszczeniem na zabezpieczenie nieruchomości, gdy nie doszło do spłaty pożyczki i innych należności, kwoty wypłacone przez pożyczkodawcę na rzecz pożyczkobiorcy w związku zawarciem umowy w formie aktu notarialnego dotyczącego ostatecznego ustanowienia prawa własności nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy stanowią wydatek będący kosztem uzyskania przychodu pożyczkodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa lombardowa jest umową nienazwaną, uprawnienia i obowiązki stron przy tym typie umowy nie zostały uregulowane w Kodeksie cywilnym. Przepisy § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują obowiązki ewidencyjne dotyczące działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw. Upoważnia to do przyjęcia, że ewidencją o której mowa w tym przepisie należy objąć umowy pożyczki zarówno kiedy zastawem jest ruchomość, jak i nieruchomość, w każdym bowiem przypadku dochodzi do zawarcia umowy z przewłaszczeniem na zabezpieczenie.

W przypadku umów pożyczki z przewłaszczeniem na zabezpieczenie nieruchomości, gdy nie dochodzi do spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę w sytuacji np. gdy wartość kwot należnych pożyczkodawcy jest nieadekwatna do wartości nieruchomości w ocenie pożyczkobiorcy, może zaistnieć konieczność uiszczenia dodatkowych opłat na rzecz pożyczkobiorcy, celem ustanowienia prawa własności w sposób ostateczny. Wydatki z tego tytułu w ocenie Wnioskodawcy w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze, że brak wyłączenia określonego wydatku z katalogu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że dany wydatek jest kosztem podatkowym. Wydatki mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają przesłanki określone w ww. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w szczególności zostały poniesione w celu uzyskania przychodu bądź też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt właśnie w tym celu.

Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że w przypadku umów pożyczki z przewłaszczeniem nieruchomości na zabezpieczenie, gdy nie dochodzi do spłaty pożyczki, może zaistnieć sytuacja, że wartość kwot należnych pożyczkodawcy jest nieadekwatna do wartości nieruchomości. Zachodzi wtedy konieczność uiszczenia dodatkowych opłat na rzecz pożyczkobiorcy "celem ustanowienia prawa własności w sposób ostateczny". Odnosząc się do tego stwierdzenia, podkreślić należy, że jeżeli strony zawarły umowę pożyczki z przewłaszczeniem na zabezpieczenie nieruchomości, przenoszącą własność nieruchomości, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą zawarcia takiej umowy. Wnioskodawczyni błędnie zatem przyjęła, że uiszczenie dodatkowych wskazanych powyżej opłat na rzecz pożyczkobiorcy związane było z ustanowieniem prawa własności nieruchomości.

Nie oznacza to jednak, że kwota którą Wnioskodawczyni zwróci pożyczkobiorcy, nie stanowi wydatku spełniającego kryteria wynikające z dyspozycji art. 22 ust. 1 w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wskazano powyżej, prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi wydatki (koszty) o charakterze bezpośrednim, które można powiązać z konkretnym przychodem oraz wydatki o charakterze pośrednim, tzn. takie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale które mają wpływ i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kosztem uzyskania przychodów są również wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pośrednio powiązane z uzyskiwanymi przychodami.

Jeżeli zatem, w zawieranych przez Wnioskodawczynię umowach przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości dokonano zapisów dotyczących obowiązku zwrotu pożyczkobiorcy określonej kwoty - w przypadku niespłacenia udzielonej pożyczki - kiedy wartość nieruchomości jest nieadekwatna do kwoty udzielonej pożyczki, to można uznać, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy między poniesieniem wydatku z tego tytułu, a przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości. Wskazany wydatek będzie zatem, przy zachowaniu powyższego warunku, poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wydatek ten, jako wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i gospodarczo uzasadniony, będzie zatem mógł stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków z tytułu kwot wypłaconych pożyczkobiorcy do kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej przedmiot przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości. W pozostałej części wniosku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dotyczącej podatku od towarów i usług wniosek został rozpatrzony odrębnymi pismami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.