ITPB1/415-1158a/10/TK - Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla działalności gospodarczej dofinansowanej dotacjami pochodzącymi z budżetu samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani sieć szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych. Posiada wpisy do ewidencji placówek oświatowych. Na prowadzenie szkół otrzymuje Pani dotacje od jednostek samorządu terytorialnego na każdego słuchacza. Dotacja jest rozliczana na pokrycie wydatków oświatowych.

W chwili obecnej prowadzi Pani księgę przychodów i rozchodów a nie pełne księgi rachunkowe, gdyż przychody za poprzedni rok podatkowy w walucie polskiej nie stanowiły co najmniej równowartości kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (1.200.000 euro). Natomiast rok 2010 był kolejnym rokiem dynamicznego rozwoju sieci szkół. Ocenia Pani, że przychody w 2010 r. wynosić będą w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (1.200.000 euro), co wiąże się z koniecznością przejścia na pełne księgi rachunkowe. Zaznacza Pani, iż przekroczenie limitu (1.200.000 euro) uzasadniającego przejście na pełne księgi rachunkowe w 2011 r. będzie możliwe, gdyż przeważająca część przychodów w 2010 r. pochodzi z dotacji przekazywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na uczniów prowadzonych przez Panią szkół. W prowadzonych szkołach uczniowie dokonują wpłaty czesnego i wpisowego w różnych wysokościach w zależności od danego typu szkoły. Zebrane w ten sposób środki są przeznaczane na bieżące funkcjonowanie szkół. W statutach prowadzonych szkół znajdują się zapisy, że czesne i wpisowe wpłacane przez słuchaczy stanowią przychody oświatowe. Niezależnie od zapisów w statutach szkół przychody z czesnego i wpisowego traktuje Pani jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w Pani ocenie nie korzystają te przychody ze zwolnienia określonego w tych przepisach. Tym samym przedmiotowe przychody wlicza do limitu przychodu mających wpływ na przejście z księgi przychodów i rozchodów na pełne księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie 1. W zakresie pytania 2 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Pani zdaniem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotacja przekazywana przez jednostki samorządu terytorialnego na każdego słuchacza dla poszczególnej szkoły objęta jest zwolnieniem przedmiotowym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokości należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być ujmowane w księdze przychodów i rozchodów.

Mając powyższe na uwadze, przychody z tytułu dotacji przekazywanej przez jednostki samorządu terytorialnego dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych z uwagi na zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych nie mają wpływu na limit 1.200.000 euro. W związku z powyższym nadal można prowadzić księgę przychodów i rozchodów, a nie pełne księgi rachunkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) są podatnikami podatku dochodowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pani szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych.

W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania prowadzonych przez Panią szkół do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel ich prowadzenia. Ponadto, prowadząc szkoły niepubliczne ponosi Pani odpowiedzialność względem jej słuchaczy, szkoły prowadzone są w miejscu i czasie przez Panią ustalonym, a także ponosi Pani ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Z powyższego wynika zatem, iż prowadzenie przez Panią niepublicznych szkół ma znamiona działalności gospodarczej i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, środki finansowe przeznaczone na sfinansowanie bieżącej działalności szkół co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast przeznaczone na zakup środków trwałych przychodu takiego nie stanowią.

Przy tym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy.

Niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem dotacje przyznane szkołom niepublicznym jako dotacje podmiotowe pochodzące od jednostek samorządu terytorialnego - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przechodząc do oceny obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie do przepisu art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Z kolei z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wyrażone w euro wielkości przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 30 września roku poprzedzającego rok podatkowy.

Przepis art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwestii ustalenia poziomu przychodu powodującego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odsyła do przepisu art. 14 ww. ustawy.

W rozumieniu wyżej wskazanego art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Osoby fizyczne oraz spółki osobowe osób fizycznych niezależnie od tego, czy w poprzednim roku podatkowym prowadziły podatkową księgę przychodów i rozchodów, czy też księgi rachunkowe, w kwestii obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych związane są treścią powołanego uprzednio art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyraźnie wskazuje, że do obliczenia wysokości limitu przychodów, którego przekroczenie zobowiązuje do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy stosować definicję przychodów zawartą w art. 14 ustawy o podatku dochodowym.

Jak wykazano powyżej przychody uzyskane z tytułu otrzymanych dotacji z jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie szkół podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Jednakże, jak wynika z treści cytowanych uprzednio przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, w tym przychody z dotacji. Jednocześnie wskazać należy, iż zakres normy określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie definiuje przychód z tytułu działalności gospodarczej. W ustawie nie zawarto rozróżnienia dla celów ustalenia poziomu przychodu powodującego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na przychody podlegające opodatkowaniu oraz na przychody zwolnione od opodatkowania, tym samym do limitu należy zaliczyć również dotacje o których mowa we wniosku. Zatem, niezależnie od zwolnienia otrzymane dotacje, z wyjątkiem przeznaczonych na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowią przychód z działalności gospodarczej, który należy uwzględnić przy ustalaniu obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zatem jeżeli w roku 2010 osiągnie Pani przychód, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po uwzględnieniu przychodu z tytułu otrzymanych dotacji, o których mowa we wniosku, stanowiący co najmniej równowartość 1.200.000 euro, to począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Pani zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Reasumując mając na uwadze treść wniosku oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż otrzymane przez Panią dotacje na prowadzenie niepublicznych szkół, o których mowa we wniosku jeżeli nie są to dotacje przeznaczone na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od których, zgodnie z art. 22a-22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie jeżeli przychody z prowadzonej działalności gospodarczej - po uwzględnieniu otrzymanych dotacji - przekroczyły w 2010 r. co najmniej równowartość 1.200.00 euro jest Pani zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych od dnia 1 stycznia 2011 r. Zatem stanowisko Pani należało uznać za nieprawidłowe, bowiem niezasadnie wskazała Pani, iż otrzymanych dotacji nie należy uwzględniać przy obliczaniu limitu przychodów, którego przekroczenie zobowiązuje do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Natomiast trafnie wskazuje Pani, iż przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem, nie muszą być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tym niemniej fakt ten nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wykazano powyżej obliczając kwotę limitu przychodów, którego przekroczenie zobowiązuje do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy również uwzględnić przychody zwolnione od opodatkowania. Zapisy w księdze przychodów i rozchodów mają na celu ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy - zatem ustalając limit przychodów zobowiązujący do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych nie może opierać się Pani wyłącznie na dokonanych zapisach w księdze, gdzie nie uwzględnia się przychodów zwolnionych od opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.