ITPB1/415-1155/13/MW - Ustalenie momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne. Podatnik ma 45% udziału w przychodach, kosztach i dochodzie Spółki. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja artykułów dziewiarskich. W roku podatkowym 2013 r. Spółka jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przyszłości, w następnych latach podatkowych Spółka zamierza także prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Od uzyskanego udziału w dochodach Spółki podatnik jest zobowiązany w roku podatkowym 2013 r. do opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych podatnik opłaca kwartalnie. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, kwartalnie. Spółka z różnych powodów przyjmuje zwroty sprzedanych także w poprzednich latach podatkowych wyrobów dziewiarskich. Przedmiotowe zwroty są dokumentowane przez Spółkę fakturami VAT korygującymi, które są przez stronę ewidencjonowane w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Mając za podstawę § 21 ust. 1 rozporządzenia Spółka sumę netto zwróconych jej towarów ujmuje w każdym miesiącu pod datą ostatniego dnia danego miesiąca w księdze na podstawie zestawienia, zwanego dalej zestawieniem korekt. W ten sam też sposób są dokumentowane do ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonane przez klientów zwroty wyrobów dziewiarskich sprzedanych w poprzednich latach podatkowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa materiały do produkcji wyrobów dziewiarskich, które to materiały są przez stronę uznane za towary handlowe i ewidencjonowane w księdze pod datą ich nabycia. Spółka nabywa również gaz i energię elektryczną oraz szereg usług bezpośrednio i pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą np. usługi telekomunikacyjne, usługi ochrony mienia, usługi księgowe, które to wydatki strona zalicza do kosztów uzyskania przychodu. W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego Spółka za zgodą kontrahentów zwraca nabyte towary, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującym ewidencjonowanymi przez Spółkę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, iż kontrahenci - sprzedawcy - zmniejszają należności z tytułu nabytych przez stronę usług bezpośrednio lub pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia gazu lub energii elektrycznej, które to zmniejszenia są dokonywane nawet po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Spółkę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Spółka spisy towarów o których mowa w § 27 rozporządzenia sporządza jedynie na ostatni dzień roku kalendarzowego. Strona nie przewiduje aby przedmiotowe spisy towarów w przyszłości były sporządzane w innym terminie Spółka szereg wydatków z tytułu nabycia towarów i usług nie opłaca w terminach płatności gotówką lub też w formie bezgotówkowej, co skutkuje, iż jest zobowiązana od dnia 1 stycznia 2013 r. do korekty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodu za zasadach określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym miesiącu lub roku podatkowym na stronie spoczywa obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zwrotu przez podatnika nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych towarów czy też zmniejszenia należności za nabyte usługi bezpośrednio oraz pośrednio związane z prowadzoną działalnością lub też za gaz i energię elektryczną, które to wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu - a mianowicie czy w roku podatkowym lub miesiącu w którym został dokonany zwrot towarów czy też pomniejszono należności z tytułu nabycia usług, energii elektrycznej lub gazu, z tytułu upustu, rabatu lub reklamacji, co zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą VAT korygującą, czy też za rok podatkowy lub miesiąc w którym faktycznie podatnik wydatek z tytułu nabycia towaru handlowego, usługi, energii elektrycznej lub gazu zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszelkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, w tym wydatki na nabycie towarów handlowych, strona ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca nie uregulował jednakże w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kiedy i jak należy pomniejszyć koszty uzyskania przychodu w przypadku zwrotu towarów przez podatnika lub zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku wystawienia przez sprzedawcę usługi lub sprzedawcę energii elektrycznej faktury VAT korygującej dokumentującej uzyskanie upustu, rabatu czy też uznania reklamacji skutkującej zmniejszeniem należności. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zwrotu towarów przez podatnika rozstrzygający w niniejszej sprawie jest fakt, iż wspólnicy Spółki są zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz są zobowiązani do sporządzenia spisu o którym mowa w § 27 ust. 1 rozporządzenia. Z uwagi na powyższe z tytułu zwrotu towarów na stronie będzie spoczywał obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania (a tym samym zwiększenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) wyłącznie w roku podatkowym lub miesiącu w którym został dokonany zwrot towarów i bez znaczenia będzie fakt, iż przedmiotowe towary zostały nabyte przez stronę w poprzednich latach podatkowych. Natomiast w przypadku faktur VAT korygujących dokumentujących zmniejszenie należności z tytułu usług pośrednio związanych z działalnością gospodarczą lub też zmniejszających należności z tytułu nabycia usług, rozstrzygające ma znaczenie którego roku przedmiotowe korekty dotyczą. W przypadku gdy dotyczącą one bieżącego roku podatkowego, strona zmniejsza koszty uzyskania tegoż roku i ewidencjonuje przedmiotowe zdarzenie pod datą wystawienia faktury VAT korygującej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w pozostałych przypadkach strona ma także obowiązek pomniejszyć koszty uzyskania w miesiącu w którym została wystawiona faktura VAT korygująca oraz zewidencjonować powyższe zdarzenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą wystawienia faktury VAT korygującej. Nadmienić należy, iż ewentualne zobowiązanie strony do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty korekt należności z tytułu nabycia usług w roku podatkowym w którym zostały one faktycznie nabyte oraz zobowiązanie strony do korekty z tego tytułu zeznania podatkowego, bezpodstawnie nakładałby na stronę ewentualny obowiązek zapłacenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Krańcowo należy zauważyć, iż bez powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych korekta kosztów uzyskania związanych z nabyciem usług i energii elektrycznej jest możliwa co do zdarzeń jakie by nastąpiły nie później niż do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w którym korygowany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu i zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie należy uznać fakt, iż strona w przypadku nieopłacenia wydatku z tytułu nabycia towarów handlowych i usług jest zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodu na zasadach określonych w art. 24d ust. 1-10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Stosowanie tej metody przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 6 ustawy, z którego to przepisu wynika, iż zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 5a cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie jednak z art. 22 ust. 6 ww. ustawy zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych. Innej definicji dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w trakcie roku podatkowego a także po jego upływie Spółka za zgodą kontrahentów zwraca nabyte towary i materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi ewidencjonowanymi przez Spółkę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, iż kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Spółkę usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia gazu lub energii elektrycznej, które to zmniejszenia są dokonywane nawet po upływie roku podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji wskazujących do jakiego momentu odnieść należy korekty, wynikające z otrzymywanych od kontrahentów faktur korygujących.

Zauważyć jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Korekta kosztów poniesionych na podstawie faktury korygującej powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony.

Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zwroty towarów potwierdzone fakturami korygującymi, wpływają na zmniejszenie wcześniej wykazanych kosztów uzyskania przychodu. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym koszty te zostały potrącone. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwą wartość towaru, korekta kosztów wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty poniesienia tych wydatków.

Również, w związku z korektą faktur dotyczących nabycia gazu lub energii elektrycznej Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikających z otrzymanych faktur korygujących, w okresie rozliczeniowym, w którym został poniesiony koszt.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, należy przez to rozumieć również zeznania (...), do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zatem jeżeli złożone zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach ubiegłych zawierają nieprawidłowe dane (przychód, koszy) to należy złożyć korygującą deklarację wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jednakże zauważyć należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.